Wyłudzenie zaliczki a koszt uzyskania przychodów
Art.23 ust.1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.16 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzają, że do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczamy strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.
Wydaje się, iż przepis ten miał stanowić sankcję dla podatników nie wykonujących swoich zobowiązań. Sposób jego sformułowania powoduje jednak, iż uderza on w podatników tracących zaliczkę nawet bez swojej winy. Organy podatkowe często uzasadniają swoje decyzje oparte na tej podstawie prawnej faktem, iż zaliczka jako taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, że koszt związany jest z definitywnym poniesieniem wydatku, że koszt jest powiązany z nabyciem pewnego świadczenia w celu uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia jego źródła. Tego rodzaju argumentacja, choć stosowana w praktyce, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarazem orzecznictwo uznaje za koszt uzyskania przychodów skradzioną gotówkę, o ile była odpowiednio zabezpieczona – a przecież w takiej sytuacji nie poniesiono w ogóle wydatku stanowiącego czy mogącego w przyszłości stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Charakter prawny wyłudzonej zaliczki
Bez względu na powyższe, w ocenie autora strata spowodowana przestępczym wyłudzeniem przedpłaty może stanowić koszt uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczkę, ale stratę spowodowaną przestępstwem. Co więcej, nie można uznać, że stracie uległa przedpłata.
Przedpłaty zostały zdefiniowane w art.23 ust.1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.16 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zaliczka lub zadatek (definicja legalna znajduje się w nawiasie tego przepisu).
Art.394 Kodeksu cywilnego określa instytucję zadatku i konsekwencje niewykonania umowy: „W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że (…)”. Zaliczka nie jest regulowana żadnym konkretnym wyodrębnionym przepisem, jest to po prostu cena lub jej część, uiszczona przed spełnieniem świadczenia, np. świadczenia wzajemnego. Zapłata (obowiązek zapłaty) zaliczki czy zadatku wynikać może tylko i wyłącznie z zawartej umowy, ważnej i prawnie skutecznej.
W sytuacji, gdy sprawca przestępstwa w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poprzez wprowadzenie w błąd doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w świetle art.58 §1 Kodeksu cywilnego, taka czynność prawna jako sprzeczna z ustawą jest z mocy prawa nieważna, ponieważ jest sprzeczna z ustawą – Kodeks karny.
Taki skutek potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2014 r. w sprawie III CSK 113/13 na stronie 5 uzasadnienia:
„(…) w celu oszukania powoda została zawarta umowa z dnia (…) i tę czynność uznał sąd karny za wyczerpującą znamiona przestępstwa oszustwa. W tej sytuacji nieważną jest tylko ta umowa. Została ona zawarta w celu oszukania powoda i jest niewątpliwie sprzeczna z przepisami prawa karnego”
Identycznie stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05:
"Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.)".
Sąd Najwyższy zatem łączy niezgodność z prawem karnym (przestępstwo) z nieważnością umowy.
Konsekwencje nieważnej umowy doskonale komentuje wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z 29 kwietnia 2016 r. w sprawie VII GC 66/15:
„Fakt realizacji przedmiotowych robót przez powoda był poza sporem. Powód, wykonując je, poniósł odpowiednie koszty, których zakres przedstawił stronie pozwanej. Mamy więc do czynienia ze świadczeniem nienależnym, o którym mowa w art. 410 k.c. wobec ustalonego już wcześniej faktu, że czynność zobowiązująca do świadczenia była nieważna (niezachowanie formy pisemnej). W związku z tym nie ma też zastosowania ograniczenie wynikające z art. 411 pkt. 1 k.c., nawet przy wiedzy o braku zobowiązania. W tym kontekście wskazać należy, że do głosu dojść nie mogła wskazywana przez powoda jako alternatywna podstawa – regulacja z art. 471 k.c. Nie doszło bowiem do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania skoro stron w zakresie prac dodatkowych nie łączył żaden węzeł obligacyjny.”
Zatem pomimo podpisania przez podatnika określonej umowy, oraz uiszczenia zadatku czy zaliczki, nie dochodzi w przypadku wyłudzenia przestępczego do zawarcia ważnej w świetle prawa umowy, zatem jak wskazują cytowane uzasadnienia orzeczeń sądowych – podatnika i jego kontrahenta nie łączył żaden węzeł obligacyjny. Nie było więc ani zadatku, ani zaliczki, bo nie istniała żadna podstawa prawna przekazania tych kwot.
W świetle art.443 Kodeksu cywilnego nawet przy założeniu, iż podatnik mógłby oprzeć roszczenie o zapłatę wobec sprawcy przestępstwa na art.410 (świadczenia nienależne, czyli takie, które spełniono pomimo braku zobowiązania), czy też na art.415 („Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia”), zawsze będzie to zwrot kwot pobranych od podatnika wskutek przestępstwa, a nigdy nie będzie to zwrot zadatku czy zaliczki – bo zadatek ani zaliczka w tego rodzaju sprawie w ogóle nie występują.
Co więcej w nauce prawa podkreśla się, iż w przypadku ewentualnego zbiegu roszczeń stosować należy podstawę prawną korzystniejszą dla poszkodowanego (korzystniejszą, czyli np. umożliwiającą zaliczenie straty w koszty uzyskania przychodów), np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 16 listopada 2011 r. sygn.. VI ACa 665/11:
„W wypadku zbiegu roszczeń w rozumieniu art. 443 k.c. nie jest możliwe wywodzenie roszczeń jednocześnie z obu podstaw odpowiedzialności – osobie uprawnionej przysługuje prawo wyboru jednego z reżimów odpowiedzialności osoby zobowiązanej do naprawienia szkody, a w wypadku gdy taki wybór nie zostanie dokonany, np. przez samo wskazanie faktów uzasadniających żądanie pozwu albo określenie podstawy prawnej roszczeń, obowiązkiem sądu jest podjęcie decyzji, jakie przepisy powinny być podstawą rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu sytuacji poszkodowanego i kierowaniu się prymatem tej zasady odpowiedzialności, która dla pozwanego jest korzystniejsza.”
Należy jednak podkreślić, iż bez względu na to, którą podstawę prawną roszczenia przyjęlibyśmy, nigdy nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, iż doszło do zapłaty zadatku czy zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej.
Kwoty powodujące stratę u podatnika w takiej sytuacji po prostu od niego wyłudzono, ich wydanie nastąpiło w wyniku popełnienia przestępstwa, co może potwierdzić sąd karny w wyroku.
Z kolei z tego powodu niezasadne jest stosowanie w niniejszej sprawie ograniczenia, o którym mowa w cytowanych przepisach. Dotyczy ono bowiem zadatków i zaliczek, np. zadatków i zaliczek przepadłych na skutek niespełnienia warunków przez wpłacającego zaliczkę, na skutek upadłości otrzymującego zaliczkę i tym podobnych przyczyn, w ramach których czynność prawna kreująca obowiązek zapłaty zaliczki pozostaje ważna.
Ograniczenie to nie powinno mieć zastosowania nawet w sytuacji, gdy fakt pobrania zaliczki został udokumentowany fakturami VAT zaliczkowymi wystawionymi na rzecz podatnika. Faktury te dają podatnikowi niekwestionowane przez organy podatkowe prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dokonanymi wpłatami. Nie należy jednak z tego wnioskować, iż dla celów VAT przyjęto, że doszło do dokonania zaliczek na poczet określonego świadczenia, lub też że wpłacone przez podatnika kwoty faktycznie stanowiły zaliczki. Podatnik zachował bowiem prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dopełnieniem należytej staranności podczas dokonywania transakcji, i to pomimo tego, że do czynności stanowiącej przedmiot faktur VAT w ogóle nie doszło (nie było to zaliczki na poczet jakiegoś świadczenia, ale kwoty wyłudzone). Poprawność takiego rozwiązania potwierdził m.in Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid:
„W świetle powyższych rozważań na pytania postawione w sprawie C-80/11 trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.”
W efekcie podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT dzięki zachowaniu należytej staranności, zaś jego kontrahent (przestępca) ma nadal obowiązek odprowadzenia VAT nie z tytułu otrzymanej zaliczki, ale w związku z wystawieniem faktury (art.108 ustawy o podatku od towarów i usług). Stąd nie można z faktu wykorzystania (zaksięgowania) przez podatnika faktur zaliczkowych wnosić, iż w niniejszej sprawie doszło do dokonania przedpłaty (zadatku, zaliczki).
Reasumując, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegać zaliczka, ale strata spowodowana wyłudzoną kwotą pieniężną, rzekomo w charakterze zaliczki.
Warunki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów
Jak wskazał słusznie Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-523/14-8/KS z 2 stycznia 2015 r.
„Tak więc w niektórych przypadkach, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem
Zatem zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:
- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
- udokumentowania straty,
- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.”
Podkreślenia wymaga zatem fakt, iż zachowanie podatnika winno spełniać wymogi wskazane w cyt. interpretacji, aby podatnik mógł zaliczyć stratę stanowiąca równowartość wyłudzonych zaliczek do kosztów uzyskania przychodów.
Po pierwsze, rzekoma czynność prawna związana z zaliczka winna służyć w założeniu uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dokonując tego wydatku podatnik winien kierować się racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi. Podatnik nie powinien popełnić również błędu w zakresie oceny możliwości sprawcy przestępstwa. Tym samym rodzaj wydatku poniesionego przez mojego mandanta spełnia wymogi wyznaczone przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2014 r. w sprawie II FSK 234412:
„(…) strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych (…)”
Po drugie, okolicznością, która spowodowała stratę, winno być popełnienie przez kontrahenta przestępstwa, przy czym ważne jest, aby zamiar jego popełnienia towarzyszył sprawcy już w chwili pierwszego kontaktu z moim podatnikiem. Czym innym jest bowiem sprzeniewierzenie zaliczki po jej otrzymaniu w charakterze zaliczki, a czym innym jest omawiane niniejszym wyłudzenie pieniędzy pod pozorem zaliczki.
Po trzecie, strata podatnika winna zostać należycie udokumentowana umową, fakturami VAT, dokumentami płatniczymi. Podkreślenia wymaga również fakt, iż sąd karny w prawomocnym wyroku potwierdza również fakt poniesienia wydatków stanowiących stratę.
Po czwarte, wymogiem jest, aby podatnik dochował należytej staranności: sprawdził tożsamość kontrahenta, oraz dokumentację dotyczącą inwestycji, zawarł umowę (choć nieważną) w prawem dopuszczalnej formie, oraz aby posiadał wszelkie potwierdzenia otrzymania przez sprawcę przestępstwa wyłudzonych kwot. Chodzi o to, aby w świetle prawa obowiązującego w chwili popełnienia na szkodę podatnika nie istniała w zasadzie możliwość lepszego zabezpieczenia interesów w sytuacji dokonania przedpłat (byłyby to przedpłaty gdyby umowa była ważna).
Cyt. wyżej interpretacja Ministra Finansów nie jest jedyną interpretacją Ministra Finansów, w której w ten sam sposób określa się warunki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-307/13-4/EK z 1 października 2013 r., Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/415-531/12-2/KSU z 23 listopada 2012 r. itd. Tak więc należy domniemywać, iż taki jest pogląd przyjęty przez organy podatkowego w procesie stosowania prawa (pomimo że oczywiście interpretacje wydano w sprawach indywidualnych).
Wiążąca moc wyroku skazującego
W sytuacji, gdy podatnik zaliczy omawianą stratę do kosztów uzyskania przychodów, zaś organ podatkowy zakwestionuje to w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, w razie powołania się podatnika na fakt nieważności czynności prawnej organ podatkowy winien skierować sprawę do sądu powszechnego, o ile ten fakt kwestionuje. Niemniej jednak sam wyrok karny stanowi podstawę do uznania, iż czynność prawna jest nieważna, zaś ustalenia procesu karnego są wiążące dla organu podatkowego. Organ podatkowy ma więc obowiązek przyjąć za prawdziwe wszelkie ustalenia faktyczne objęte postępowaniem karnym (wyrokiem skazującym). Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 3021/11:
„Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez Sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138).”
Pomimo tego zdarza się, iż organy podatkowe powołują się na to, iż sąd karny nie stwierdził wyraźnie i wprost nieważności czynności prawnej. W takiej jednak sytuacji, o ile podatnik na taką nieważność się powołuje, organ podatkowy nie powinien wydać rozstrzygnięcia bez skierowania postępowania przed sąd powszechny z powództwem o ustalenie.
Potwierdza to wyraźnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. w sprawi I SA/Gd 889/10 - Wyrok WSA w Gdańsku:
„Jak już wyżej wskazano, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.
(…)
Zauważyć przy tym trzeba, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).”
Organ podatkowy nie ma prawa przy tym dokonać samodzielnej oceny (nie)ważności czynności prawnej. Gdy od oceny ważności czynności prawnej zależy rozstrzygnięcie w sprawie, organ winien skierować sprawę do sądu powszechnego.
Data zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów
Stosownie do art.22 ust.6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek stanowiący stratę uznaje się za poniesiony w dniu, w którym wystawiono dokumenty stanowiące podstawę księgowania wydatku. Najczęściej są to faktury VAT lub dowody zapłaty, a zostały one wystawione w roku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zatem jeżeli chodzi o rok poniesienia straty podatnik winien wskazać rok podatkowy wypłaty „zaliczki” we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do art.15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ten sam sposób skutek straty – ex tunc, w dacie poniesienia wydatku – określił Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 30 września 2014 r. w sprawie II FSK 2344/12.
Podsumowanie
Reasumując, w ocenie autora istnieje prawna możliwość zaliczenia wyłudzonej zaliczki do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe co do zasady kwestionują jednak takie uprawnienie podatników, powołując się właśnie na ograniczenia płynące z cyt. przepisów ustaw o podatku dochodowym. Warto jednak podkreślić, iż podobny pogląd został zaprezentowany w publikacji Wolter Kluwer „Wyłudzona zaliczka może być kosztem podatkowym” (Vademecum Głównego Księgowego z 1 kwietnia 2016 r. )
