INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesionego aportem do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesionego aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja leków roślinnych. Jest Pan także wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność dokładnie w tym samym zakresie jak obecnie Pan. W ramach reorganizacji prowadzonej działalności planuje Pan wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Pana działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić także należące obecnie do Pana zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno-graficznych znaków towarowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Znaki te zostaną wniesione do spółki komandytowej po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Prawa do znaków towarowych nie są ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Wnioskodawcy i nie są, ani nie będą również przez niego amortyzowane. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 22g ust. 14 i ust. 14a w związku z 22g ust. 1 pkt 4 i art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, spółka komandytowa będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw do zarejestrowanych znaków towarowych wchodzących w skład wnoszonego do niej przedsiębiorstwa dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej...
2. Czy spółka komandytowa, w której księgach będą wykazane prawa do znaków towarowych, będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych od wartości początkowej ustalonej w sposób określony w punkcie 1, oraz czy odpisy te w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziałów w zyskach będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników ( w tym Wnioskodawcy) na podstawie art. 8 ust 1 i 2 w powiązaniu z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności może to być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Zgodnie natomiast z art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Decyzję o udzieleniu prawa ochronnego wydaje Urząd Patentowy w postępowaniu określonym w art. 143 i nast. tej ustawy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150). W myśl art. 153 ustawy Prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym, stwierdza Pan, iż na warunkach określonych w ustawie prawo własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. A zatem prawa ochronne na znak towarowy potwierdzone decyzją wydaną przez Urząd Patentowy stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Podaje Pan, iż w analizowanym stanie faktycznym spółka komandytowa nabędzie w formie aportu przedsiębiorstwo, w którego skład wejdą m.in. prawa ochronne do znaków towarowych. Powyższe znaki towarowe spełniać będą przesłanki wymagane do ich amortyzacji wymienione w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, albowiem ww. znaki towarowe:

• zostały wymienione w ustawie prawo własności przemysłowej oraz spełniają wymogi tej ustawy (tj. zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym oraz zostały na nie udzielone prawa ochronne),
• zostaną nabyte przez spółkę komandytową w formie aportu przedsiębiorstwa jako jedne z jego elementów składowych,
• będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wskazuje Pan, iż zgodnie z postanowieniami art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podaje Pan również , że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W świetle powyższego przepisu w Pana ocenie oczywistym jest, iż co do zasady wolą ustawodawcy było, aby wspólnicy spółek osobowych otrzymujących w ramach aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustalali ich wartość początkową w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Podaje Pan również, że powyższa zasada doznaje jednak ograniczeń na mocy przepisów szczególnych, tj. art. 22g ust. 2-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 22g ust. 12 tej ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Stosownie zaś do art. 22g ust. 14a ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

• suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
• różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ponadto wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W Pana ocenie zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powstanie dodatnia wartość firmy. Natomiast w sytuacji, gdy powstanie dodatnia wartość firmy, spółka komandytowa będzie mogła ujawnić w swoich księgach, otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa, a nieujawnione w księgach wnoszącego aport, znaki towarowe w wartości początkowej dla celów amortyzacji równej ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot.

Podaje Pan, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym min:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2009 r., sygn. ILPB1/415-728/09-2/IM,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2009 r., sygn. IBPBI/1/415-518/09/AB,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. ILPB1/415-498/09-2/IM,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. IPPB1/415-288/09-3/AG,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB1/415-191/09-2/AG,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009 r., sygn. ILPB1/415-21/09-5/HM,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. ITPB1/415-660/08/MR,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. ILPB1/415-851/08-3/AA,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-864/08-2/JK.

Natomiast przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna. W prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych powinna znajdować się również ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Dodatkowo wskazuje Pan, iż w świetle art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 22a-22 o, z uwzględnieniem art. 23 Ustawy o PIT). Tym samym, Pana zdaniem, zgodnie z art. 22 b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wniesione wkładem niepieniężnym prawa do znaków towarowych będą stanowić nabyte przez spółkę komandytową wartości niematerialne i prawne, które w chwili przyjęcia do użytkowania będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. W konsekwencji, będą one podlegały amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe prawa do znaków towarowych zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, która będzie dokonywać obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22m ustawy o PIT. W konsekwencji, uważa Pan, iż na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę komandytową będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników (w tym Pana) proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału. Podaje Pan, że powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić:

• interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. AD-IB/423/4/2006), w której stwierdzono, iż „(...) amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlega nabyte prawo do znaku towarowego, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą",
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-921/08-4/AG), który stwierdził, iż „(...) prawo ochronne na znak towarowy może zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i podlegać odpisom amortyzacyjnym ".

Reasumując, zdaniem Pana, spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem, będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej otrzymanych w ramach aportu praw do znaków towarowych, a odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólników w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanego przez wspólników udziału w zyskach w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 8 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) normuje m.in.:

1. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych,
2. zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy).

Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej - udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

Prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Z kolei, stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Zatem w przypadku gdy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie były ujawnione składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego aport, po ich otrzymaniu w formie wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie miała prawo do ustalenia ich wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z opisanego przez Pana zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza wnieść, jako wkład niepieniężny, do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą należące do Pana zarejestrowane prawa ochronne do znaków towarowych. Ponadto wskazał Pan, iż zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej znaku towarowego dochodzi do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku czyli nabycie prawa. Właścicielem staje się Spółka. Natomiast w sytuacji gdy powstanie dodatnia wartość firmy, spółka osobowa będzie mogła ujawnić w swoich księgach, otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa, a nie ujawnione w księgach wnoszącego aport prawo ochronne na znak towarowy, w wysokości jego wartości rynkowej.

W konsekwencji, uznać należy, iż w spółce komandytowej amortyzacji może podlegać prawo ochronne na znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna, o czym stanowi art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji, do końca przyjętego okresu amortyzacji, chyba że wcześniej zostaną postawione w stan likwidacji lub zbyte bądź stwierdzony zostanie ich niedobór. Wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy stanowić będzie wartość rynkowa prawa, ustalona na moment wniesienia aportu, a odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólników w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanego przez wspólników udziału w zyskach w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.