INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2009r. (data wpływu 09.11.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu przeniesienia własności lokali mieszkalnych na nabywców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółek komandytowych, które prowadzą działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Sprzedaż lokali następuje w konsekwencji umów przedwstępnych zawieranych z klientami przez spółki komandytowe. Wydanie lokali następuje na podstawie obustronnie podpisanych protokołów zdawczo — odbiorczych, zaś umowa sprzedaży zawierana jest w formie aktu notarialnego. Przy czym data protokołu zdawczo-odbiorczego i aktu notarialnego najczęściej nie jest tożsama.

Całość płatności za lokale uiszczana jest w formie zaliczek przed wydaniem lokalu — w takim przypadku płatności dokumentowane są fakturami zaliczkowymi wystawianymi przez spółki komandytowe. Sporadycznie, spółki komandytowe zgadzają się na odroczenie części płatności i zapłatę jej już po wydaniu lokalu i po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W takiej sytuacji sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, które wystawiane są w terminie 7 dni od dnia wydania lokalu, za który uważa się dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub w terminie 7 dni po podpisaniu aktu notarialnego, w zależności, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Spółka, jako wspólnik spółek komandytowych, rozpoznaje przychody z tytułu sprzedaży lokali, jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w proporcji do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych należy rozpoznawać z chwilą fizycznego wydania lokalu, lub podpisania aktu notarialnego, w zależności od tego, która z tych czynności następuje wcześniej...

Zdaniem Spółki momentem właściwym dla rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych jest dzień wydania lokalu potwierdzonego podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego, chyba że wcześniej podpisano umowę sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego — w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że zgodnie z wspomnianym art. 5 Ustawy o CIT alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów — zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po, wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT określa ust. 3a tego artykułu.

Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo

• uregulowania należności.
  
  

Do ustalenia daty przychodu należnego w przypadku sprzedaży budynków czy lokali szczegółowe regulacje zawarte w ust. 3c-3e nie mają zastosowania, zatem w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdują zasady zawarte w ust 3a, opisane powyżej.

W sytuacji Spółki płatności otrzymywane przed wydaniem lokalu potwierdzonym protokołem zdawczo — odbiorczym lub przed podpisaniem aktu notarialnego stanowią zaliczki, a nie zapłatę za wykonane świadczenie W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z tym otrzymanie płatności na poczet sprzedawanych lokali nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Płatności te nie będą zatem uwzględniane w dalszej części rozważań.

Przed przystąpieniem do dalszej analizy należy natomiast zauważyć, że przedmiotem analizowanej transakcji jest sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że w przypadku Spółki przychód powstanie w chwili wydania rzeczy (lokalu) nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej).

W konsekwencji, dla określenia momentu powstania przychodu istotne jest ustalenie momentu wydania rzeczy, jaką w tym przypadku będą sprzedawane przez spółki komandytowe lokale.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „,wydanie” rzeczy. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odróżnia „wydanie” od „zbycia”. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dla praw majątkowych przychód powstaje w chwili ich zbycia, natomiast w przypadku rzeczy ustawodawca zdecydował, że nie zbycie, ale samo ich wydanie decyduje już o powstaniu przychodu. Na gruncie powołanego przepisu wydanie rzeczy nie jest zatem pojęciem tożsamym ze zbyciem (przeniesieniem prawa własności) rzeczy. Również na gruncie prawa cywilnego wydanie i przeniesienie własności rzeczy stanowią dwa odrębne pojęcia - zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz.”

Z punktu widzenie prawa cywilnego mamy tutaj zatem dwie odrębne czynności

• przeniesienie prawa własności rzeczy,

• wydanie rzeczy.
  
  

W praktyce wydanie rzeczy nie zawsze musi zatem wiązać się z przeniesieniem jej własności.

Również wykładnia językowa, w myśl której interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie mają one w znaczeniu potocznym, najbardziej oczywistym i dosłownym, prowadzi do wniosku, że „wydanie” nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem „zbycie”. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego „wydać” oznacza dać, przydzielić coś komuś, zaś zbyć - sprzedać cos komuś.

Oczywistym jest zatem fakt, że skoro ustawodawca definiując w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zasady określania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych

• w zależności od przedmiotu transakcji stosuje dwa różne pojęcia tj. wydanie lub zbycie,
• dla transakcji, której przedmiotem są rzeczy powołuje się na ich wydanie,
• nie doprecyzowuje, że w przypadku nieruchomości momentem wydania w rozumieniu powołanego przepisu jest dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości to, intencją ustawodawcy było, aby w przypadku nieruchomości, podobnie jak w przypadku „innych” rzeczy, przychód powstawał już w chwili ich fizycznego wydania, a nie w chwili przeniesienia prawa własności.
  
  

Odmienna interpretacja powołanego przepisu i uznanie, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie dopiero w dacie podpisania aktu notarialnego, niezależnie od tego, kiedy nabywca uzyska dostęp do lokalu, skutkowałoby możliwością dowolnego odraczania w czasie momentu opodatkowania CIT transakcji poprzez odraczanie terminu podpisania aktu notarialnego, co z pewnością nie było intencją racjonalnego ustawodawcy (w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy podpisanie aktu notarialnego następuje dopiero kilka, czy wręcz kilkanaście miesięcy po wydaniu lokalu na podstawie protokołu zdawczo -odbiorczego). Należy zatem zauważyć, że pomimo iż przepisy prawa cywilnego, wymagają dla przeniesienia prawa własności nieruchomości szczególnej formy prawnej w postaci Umowy sprzedaży w . formie aktu notarialnego, to z uwagi na brak jakichkolwiek odniesień do tych regulacji w ustawie o CIT okoliczność ta pozostaje bez wpływu na moment powstania, przychodu podatkowego. W konsekwencji już fizyczne wydanie lokalu powodować „będzie powstanie przychodu podatkowego. W analizowanym przypadku z chwilą podpisania protokołu zdawczo — odbiorczego dokumentującego fizyczne wydanie lokalu nabywca otrzymuje swobodny dostęp do lokalu i może prowadzić własne prace wykończeniowe. Niewątpliwie już z chwilą podpisania protokołu następuje zatem wydanie lokalu w posiadanie nabywcy, mimo, iż faktycznie nie następuje równocześnie formalnoprawne, przeniesienie prawa własności. Fizyczne wydanie lokalu potwierdzone protokołem zdawczo — odbiorczym stanowi więc ‚„wydanie rzeczy” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji z chwilą wydania lokalu powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na szczególną formę prawną, jaka na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego wymagana jest dla przeniesienia prawa własności nieruchomości, rozważając kwestię momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu nie można ignorować umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego, jeśli następuje ona przed wydaniem nieruchomości.

W świetle postawień Kodeksu Cywilnego, przeniesienie prawa własności nieruchomości jest pojęciem szerszym od samego przeniesienia jej posiadania (fizycznego wydania nieruchomości). Skoro zatem, jak wykazano powyżej, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych już samo wydanie nieruchomości powoduje powstanie przychodu podatkowego, to tym bardziej podpisanie aktu notarialnego, gdzie nabywca nabywa prawo własności nieruchomości (w tym prawo do swobodnego dysponowania tą nieruchomością) uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z tego tytułu. Reasumując powyższe, zdaniem Spółki w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, zarówno fizyczne wydanie lokalu jak i podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie ust. 3a ustawy o CIT rodzą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym konstrukcja przepisu zakłada powstanie obowiązku z chwilą wystąpienia pierwszej z okoliczności rodzących ten obowiązek.

Stąd Spółka powinna rozpoznawać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży lokali przez spółki komandytowe (w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej):

• chwilą wydania lokalu potwierdzonego podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego jeśli wydanie nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego, lub
• z chwilą podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeśli będzie ona podpisana przed wydaniem lokalu.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych, które prowadzą działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Spółka jako wspólnik spółek komandytowych, rozpoznaje przychody z tytułu sprzedaży lokali, jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w proporcji do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej. Postępowanie to jest zgodne z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychody, udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust.3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku ( art. 5 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska do opisanego stanu faktycznego zacytowała nieobowiązujące już brzmienie przepisu, tj.: przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kontynuując wyjaśnienia należy zacytować przepis art. 12 ust. 3 ustawy ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, iż momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepis art. 535 nie posługuje się pojęciem „przeniesienie posiadania”, ale pojęciem wydania rzeczy. Z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje się wydanie dokumentów, umożliwiające rozporządzenie rzeczą. Przez wydanie przedmiotu sprzedaży, w tym przypadku lokali mieszkalnych, rozumie się umożliwienie korzystającemu uzyskania bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Decydujące w tej materii, będzie określenie momentu przeniesienia własności nieruchomości co normuje przepis art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zaś art. 158, określa formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości. Uzyskanie zatem bezpośredniego władztwa nad rzeczą umożliwiającego rozporządzanie nią wyznaczone jest terminem zawarcia umowy kupna – sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Data ta będzie jednocześnie momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż już z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego fizyczne wydanie lokalu powstanie przychód podatkowy. Sama czynność podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie skutkuje „wydaniem rzeczy” rozumianej jako możność rozporządzania rzeczą.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując powyższe, przy sprzedaży nieruchomości transakcję uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy, a kupujący staje się podmiotem sprzedanego mu prawa. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania formy notarialnej jest bezwzględnie nieważna. Dlatego do momentu podpisania aktu notarialnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania. Przychód należy rozpoznać w dacie podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.