Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-672/09-3/MS, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko P. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2września 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2 września 2009 r.) wynika, że Spółka zamierza przystąpić do osobowej spółki handlowej (dalej „spółka osobowa”). Na pokrycie wkładu w spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, znaki towarowe, udziały oraz papiery wartościowe, w tym akcje (zwane dalej łącznie „Wkłady”).

Po przystąpieniu do spółki osobowej Wnioskodawca rozważa wnoszenie do niej kolejnych Wkładów. Wkłady zostaną wniesione do Spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Wnioskodawca planuje, iż spółka osobowa będzie wykorzystywała Wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia uzyskując z tego tytułu przychód.

Niektóre Wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub zespołem składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 Ustawy CIT oraz art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do spółki osobowej Wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki...
2. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, Wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jako wartość początkową tych składników majątkowych należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie, którego Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa Wkładu na dzień jego wniesienia wkładu oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów...
3. Na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić jako wspólnik Spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową wniesionych do Spółki osobowej Wkładów...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP") dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4). Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mamy do czynienia w niniejszej sprawie, z tą jednak różnicą że spółka, do której zostanie wniesiony wkład, nie będzie spółką kapitałową lecz spółką osobową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej „Ustawa o PDOF"), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci Wkładów - w przedmiotowej sprawie nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz znaki towarowe - powinna zostać ustalona przez wspólników w ewidencji spółki osobowej (w tym w akcie notarialnym) na dzień wniesienia Wkładów, jednak nie wyższą od wartości rynkowej.

Dokonywane odpisy amortyzacyjne, od tak ustalonej wartości początkowej, będą zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, stanowiły koszty uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest takie samo także w przypadku, gdy Wkład będzie stanowił u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 25 listopada 2009 r. interpretację indywidualną (nr IPPB3/423-672/09-3/MS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki (w zakresie pytania nr 2), wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2 września 2009 r.), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: updof), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 updop (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).