INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009r., (data wpływu do tut. Biura - 24 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu kosztów używania własnego samochodu przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu kosztów używania własnego samochodu przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę o dzieło z osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Spółka zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jest obowiązana jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ramach realizacji umowy wykonawca dzieła wypełnia zadania poza miejscowością stanowiącą siedzibę Spółki, dokonując prywatnym samochodem jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki. Wykonawcy dzieła, obok jego wynagrodzenia wypłacane są należności w wysokości równoważącej poniesione koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z wykonaniem umowy. Wartość zwracanych kosztów nie przekracza limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.). Rzeczone koszty używania prywatnego samochodu osobowego zgodnie z ust. 13 art. 21 pkt 1 ustawy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez wykonawcę dzieła oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponieważ umowa o dzieło została zawarta na czas nieokreślony i opiewa na nieokreśloną liczbę wykonania dzieł na każde zlecenie podatnika, wnioskodawca skierował zapytanie zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności wypłacane wykonawcy dzieła, niebędącemu pracownikiem zamawiającego, tytułem zwrotu kosztów używania samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki), a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) wolne od podatku są wypłacane wykonawcy dzieła należności tytułem zwrotu kosztów używania samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki. Używanie prywatnego samochodu do celów służbowych, zarówno do jazd lokalnych, jak i zamiejscowych, dotyczy niewątpliwie nie tylko pracowników, ale również osób, które wykonują określone czynności w ramach umów cywilnoprawnych (w tym konkretnym przypadku umowy o dzieło). Zatem w sytuacji, gdy wykonanie umowy o dzieło wiąże się z podróżą, osoba rzeczonej umowy może otrzymać zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków (np. kosztów używania prywatnego samochodu), jeżeli umowa tak stanowi.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem,

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w odniesieniu do osób wykonujących umowy o dzieło, objęcie zwolnieniem z opodatkowania świadczeń związanych z używaniem samochodu, stanowiącego własność ww. osób w celu realizacji czynności określonych w umowie będzie możliwe, w sytuacji gdy świadczenia te spełniają wszystkie niżej wymienione warunki: 1) otrzymane zostały w związku z podróżą - lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 16, a nie podróżą służbową tak jak to ma miejsce w przypadku pracowników - lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 16; 2) nie przekraczają limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy; 3) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 4) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tym miejscu celowe jest odniesienie się do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zakresie analizy użytego tam pojęcia „podróży". Ponieważ ustawa podatkowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa pojęcia „podróży służbowej"- zaś w lit. b omawianego przepisu pojęcia „podróży", to kwestią zasadniczą jest, czy znaczenia pojęcia „podróży" poszukiwać należy w przepisach prawa pracy, gdzie przyjmuje się, iż podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, należy odróżnić pojęcie „podróży” wskazane w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od pojęcia „podróży służbowej”, o której mowa w lit. a) przepisu. W przypadku zleceniobiorców terminu „podróż" nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem, które zostało zdefiniowane w Kodeksie pracy, a które odnosi się do pracowników.

Zdaniem Spółki, pojęcie to należy traktować szeroko, jako obejmujące w szczególności swoim zakresem podróże do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki, jak również do przejazdów na terenie tej samej miejscowości tzw. jazd lokalnych. Spółka popiera pogląd, iż podróż, w związku z którą wykonujący umowę cywilnoprawną otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001r. stwierdzono, iż „w przeciwieństwie do umowy o pracę, która określając wyraźnie rodzaj i warunki umowy, w szczególności określać powinna m.in. miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 Kodeksu pracy), umowa zlecenia nie musi wskazywać miejsca, w którym zlecona czynność ma być wykonana, miejsce to bowiem zazwyczaj określone jest charakterem samej zleconej czynności. O ile zatem pojęcie podróży służbowej w przypadku pracownika związane jest z wykonywaniem zadania poza miejscowością w której znajduje się stałe miejsce jego pracy, o tyle w przypadku zleceniobiorcy podróżą służbową, a więc podróżą odbywaną w celu wykonania zleconej czynności, jest z reguły podróż odbyta z miejscowości, w której zleceniobiorca zamieszkuje, do miejsca, w którym zlecona czynność ma być wykonana. Sąd zatem nie wskazał aby „podróż” musiała się wiązać z jazdami zamiejscowymi. Jednocześnie Sąd uznał, iż „podróżą”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy mamy również do czynienia w sytuacji, gdy przejazdy dokonywane są na terenie jednej miejscowości. W stanie faktycznym będącym podstawą dla wydania niniejszego orzeczenia miejscem stałego świadczenia usług przez zleceniobiorców (agentów ochrony) były obiekty i punkty podlegające ochronie, gdzie osoby te wykonywały stałe i normalne czynności objęte zleceniem, a określone w umowie najczęściej jako „ochrona obiektu”. Wykonywano na warunkach umowy zlecenia czynności polegające na „objeżdżaniu i patrolowaniu", które były w istocie rzeczy jazdami lokalnymi na terenie działania zleceniobiorców. Na podstawie takiego stanu faktycznego Sąd uznał, iż należności wypłacone z tytułu używania własnego samochodu w jazdach lokalnych mieszczą się w kategorii przychodów wolnych od podatku. Reasumując, zdaniem Spółki poczynione uwagi i wskazane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (potwierdzone poglądami części organów podatkowych), przemawia za uznaniem za objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych należności wypłacanych z tytułu zwrotu kosztów podróży, poniesionych w związku z realizacją czynności objętych umową o dzieło, nawet jeżeli jazdy te będą miały charakter lokalny, tj. podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki.

Wnioskodawca we wniosku powołał się na:

1. postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2006r. sygn. akt II US pb IB / 415 - 3 / 342a/68 / 06 / KSz,
2. postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 stycznia 2006r. sygn. akt 1435/FO3/415-142/05/DP,
3. postanowienie Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 marca 2007r. sygn. akt US XV/415-1/07,
4. postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007r. sygn. akt PUS.I/415/31/06,
5. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. akt SA/Rz 2303/99.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W zakresie zdarzenia przyszłego objętego zapytaniem, zgodnie z wnioskiem Spółki wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepisami, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
  
  

Aby jednak przedmiotowe świadczenia dla osoby nie będącej pracownikiem korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób niebędących pracownikami (lit. b). Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów m.in. osób, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego dzieła oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego dzieła, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wykonawcom dzieła, obok wynagrodzenia wypłacane są należności w wysokości równoważącej poniesione koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z wykonaniem umowy. Wartość zwracanych kosztów nie przekracza jednak limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ponoszone koszty używania prywatnego samochodu osobowego zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez wykonawcę dzieła oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) - § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Przy czym stawki za jeden kilometr przebiegu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2007r. Nr 201, poz. 1462).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1. dla samochodu osobowego:
1. o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł,
2. o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł,
2. dla motocykla - 0,2302 zł,
3. dla motoroweru - 0,1382 zł.>

W świetle powyższego jeżeli na wniosek wykonawcy dzieła – Spółka wyraziła zgodę na jazdy w granicach danej miejscowości a także poza jej granicami samochodem osobowym wykonawcy, to zwrócone koszty poniesione z tytułu używania tego samochodu stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,

Jednak podkreślić należy, że przychody te są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w § 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych przez wnioskodawcę kosztów (ponad określony limit) stanowić będzie dla tej osoby przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Jednocześnie tutejszy Organ nadmienia, że powołane przez wnioskodawcę stanowiska zawarte w postanowieniach Naczelników Urzędów Skarbowych z podobnej przyczyny nie mogą być podstawą do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.