INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ujmowania w księgach opłat za „przekwalifikowanie” gruntów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ujmowania w księgach opłat za „przekwalifikowanie” gruntów.

Wezwaniem z dnia 10 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2005 nabył Pan w wyniku przetargu publicznego od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa grunty rolne, które wyłączone zostały z produkcji rolnej na cele budownictwa. Grunty rolne nabyte zostały na cele prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W związku z ww. przekwalifikowaniem jednostka ponosi roczne opłaty, które wpłacane są na rzecz Urzędu Marszałkowskiego (przez okres 10 lat). Na zakupionym gruncie dokonano przebudowy, rozbudowy istniejących budynków inwentarskich na hale produkcyjne. Wskazany grunt wprowadzono do ewidencji środków trwałych w miesiącu oddania inwestycji do użytkowania, tj. we wrześniu 2008 r. i nie podlega on amortyzacji.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast koszty podatkowe ewidencjonuje w niej według zasad wskazanych w treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ujmować w księgach opłatę za „przekwalifikowanie” gruntów...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokonano „przekwalifikowania” gruntu wcześniej nabytego jako grunt rolny, to wydatki poniesione z tego tytułu w trakcie trwania inwestycji i po jej zakończeniu są kosztem pośrednim i odnosi się je do kosztów danego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
• nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) – a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z tytułu przekwalifikowania nabytego gruntu rolnego na cele budowlane ponosi Pan opłaty roczne (przez okres 10 lat) na rzecz Urzędu Marszałkowskiego. Na zakupionym gruncie dokonano przebudowy, rozbudowy istniejących budynków inwentarskich (rolniczych) na halę produkcyjną.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji. Z treści tego przepisu wynika, iż opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej (wydatki na odrolnienie) nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania.

Analizując treść wniosku oraz przedstawione powyżej przepisy wskazać należy, że przedmiotowe opłaty na przekwalifikowanie gruntów rolnych na cele budowlane, wynikają z faktu posiadania powyższych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te ponoszone są w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzone są na nich inwestycje, czy też nie. Dlatego też powyższe opłaty roczne, ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Nie stanowią więc „innego kosztu”, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia opłaty rocznej za przekwalifikowanie gruntów do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku oraz uzupełnienia do niego wynika, że prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz że koszty podatkowe potrąca według zasad zawartych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż ww. metoda potrącania kosztów znajduje zastosowanie – co do zasady - względem podatników prowadzących księgi rachunkowe. Przy czym – poprzez brzmienie art. 22 ust. 6 tej ustawy – może ona być stosowana również przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Stanowi on bowiem, że zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z przepisów tych wynika, iż moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

I tak, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

W ocenie tutejszego organu brak podstaw ażeby ww. opłaty wiązać bezpośrednio z przychodami, ponieważ dotyczą one całokształtu Pana działalności gospodarczej, gdyż wiążą się ze składnikami majątku (grunt, budynki inwentarskie w przebudowie, rozbudowie) wykorzystywanymi w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

A skoro tak, to tym samym mają one pośredni związek z uzyskiwanymi przez Pana przychodami. W efekcie uprawniony jest Pan do potrącania kosztów podatkowych według zasad właściwych dla rozliczania kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. zgodnie z normą wyrażoną w dyspozycji art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym – w myśl art. 22 ust. 6b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Reasumując, opłaty roczne z tytułu „przekwalifikowania” gruntu ponoszone zarówno w trakcie trwania przebudowy, rozbudowy budynków wskazanych we wniosku, jak i po jej zakończeniu, jako że stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, potrącić należy w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dniem poniesienia kosztu jest natomiast - w tym przypadku – dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stwierdzającego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.