Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 21 września 2007 r., Nr PD/423-39/MC/07 przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko B. Sp. z o.o., wyrażone we wniosku z dnia 20 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii możliwości odliczenia przez Spółkę straty uzyskanej na działalności objętej zwolnieniem, uzyskanym na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1991 r., Nr 60, poz. 253 z późn. zm) - jest nieprawidłowe w zakresie interpretacji dotyczącej pytania 1 i 2.

Jednocześnie Minister Finansów uznaje, iż ww. interpretacja jest prawidłowa w zakresie pytania 3.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 20 czerwca 2007 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) złożyła do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż decyzją z dnia 17 czerwca 1994 r. Nr PO4/UD-722-20/j.v./94, wydaną dla Spółki z o.o. B. K., Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego firmę B. S.A., wkładu do kapitału zakładowego Spółki, tj. równowartości 4.236.810,00 DEM, przeliczonej na PLN według kursu kupna ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wniesienia wkładu.

Powyższa decyzja Ministra Finansów wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 z późn. zm) oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1991 r., Nr 60, poz. 253). Decyzja Ministra Finansów zawierała zastrzeżenie, że zwolnieniem nie będą objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki w Polsce.

W latach 2002 oraz 2005 Spółka zmieniła nazwę odpowiednio na B. F. Sp. z o.o. a następnie na B. Sp. z o.o. W 2006 r. B. Sp. z o.o. została przejęta przez B. H. Sp. z o.o.. Po połączeniu B. H. Sp. z o.o. ponownie zmieniła nazwę na B. Sp. z o.o.

W latach 2000-2001 Spółka B. K. Sp. z o.o. poniosła stratę na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. Natomiast w latach następnych wygenerowała zyski z działalności objętej zaniechaniem, które w całości wykazane zostały w zeznaniu CIT-8, bez uwzględniania strat poniesionych w latach poprzednich z tytułu działalności objętej zaniechaniem poboru podatku.

Mając na uwadze ww. przedstawiony stan faktyczny Spółka , jako następca prawny przejętej Spółki B. K. Sp. z o.o. prosi o informację:

1. czy spółka przejęta, w okresie, gdy jako niezależny podmiot korzystała ze zwolnienia podatkowego, miała prawo do odliczania od dochodów uzyskanych poczynając od 2002 r. z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, strat poniesionych z tytułu tej działalności w latach 2000-2001,
2. czy wnioskodawczyni jako następca prawny spółki przejętej, ma prawo złożyć w imieniu tejże spółki przejętej korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata następujące po 2001 r., w których dokona uwzględnienia strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności objętej zwolnieniem,
3. czy wnioskodawczyni będzie miała prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż:

1. przejęta spółka w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w zakresie działalności objętej zaniechaniem poboru podatku miała prawo do odliczania strat poniesionych w latach 2000-2001 od dochodów uzyskanych w zakresie tej działalności w latach późniejszych, z tytułu działalności objętej zaniechaniem poboru podatku,
2. Spółka B. Sp. z o.o. jako następca prawny, ma prawo do dokonania odpowiednich korekt zeznań CIT-8 spółki przejętej, w których dokona rozliczenia strat dotyczących działalności objętej zaniechaniem poboru podatku z lat 2000-2001,
3. Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z otrzymanej przez spółkę przejętą decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, postanowieniem z dnia 21 września 2007 r. Nr PD/423-39/MC/07 Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, iż podmiot, któremu ulgę w postaci zaniechania poboru podatku Minister Finansów przyznał w decyzji z dnia 17 czerwca 1994 r. miał prawo do rozliczenia strat, poniesionych w działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, z dochodem osiągniętym w tej działalności (objętej zaniechaniem) w latach następnych. W konsekwencji uprawnienie to zachowała także Spółka, która przejęła podmiot objęty zaniechaniem poboru podatku na podstawie art. 93 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano również, że z chwilą przejęcia B. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym wszelkich praw i obowiązków określonych przepisami i wszelkimi decyzjami. Zatem podmiot przejmujący zachował zarówno prawo do złożenia deklaracji korygującej, jak też i do korzystania z ulgi podatkowej, przyznanej podmiotowi przejętemu.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Nr PDI/4270-0034/07/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 września 2007 r. uznające za prawidłowe stanowisko Spółki w kwestii możliwości odliczenia straty uzyskanej na działalności objętej wskazanym zwolnieniem od podatku od dochodu uzyskanego na tej działalności w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa jest nieprawidłowe, gdyż przejęta przez Wnioskodawczynię spółka, korzystając ze zwolnienia podatkowego na mocy decyzji Ministra Finansów, nie miała prawa do obniżania zwolnionego z opodatkowania dochodu o straty poniesione na działalności zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji Spółka (wnioskodawczyni) nie ma prawa do dokonania korekt zeznań CIT-8 przejętej spółki w celu rozliczania strat poniesionych przez nią w okresie zwolnienia jej dochodów z opodatkowania.

Odnośnie zaś pytania trzeciego, dotyczącego prawa Spółki- jako następcy prawnego- do korzystania z przyznanego przedmiotową decyzją Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. zwolnienia podatkowego spółki przez nią przejętej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazano bowiem, iż na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje w prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zatem Spółka (wnioskodawczyni), jako następca prawny, ma prawo do kontynuowania określonego w decyzji zwolnienia, w zakresie jaki pozostał do wykorzystania i przy zachowaniu wszelkich warunków wymaganych przez decyzję oraz inne przepisy prawa.

Pismem z dnia 27 grudnia 2007 r B. Sp. o.o., reprezentowana przez pełnomocnika (…), złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zarzucając tej decyzji:

1. naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm, dalej: updop) poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie,
2. naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie spełnienia przesłanki do uchylenia postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w całości.

Po ponownym rozparzeniu sprawy, w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Nr PDI/4272-0004/07/PK/SMA utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r, Spółka B. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej w I instancji.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I S.A./Op 151/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. PDI/4270-0034/07/AB, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem kosztów poniesionych przed sądem.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż skarga wniesiona przez Spółkę zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu narusza prawo w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), mocą której do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział zatytułowany „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”. W myśl przepisów zawartych w tym rozdziale kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Skoro wniosek Spółki wpłynął do organu I instancji 21 czerwca 2007 r., tj. przed dniem 1 lipca 2007 r, to podlegał załatwieniu według dotychczasowych przepisów przez naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ jednak postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu już po dniu 1 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie mógł zmienić z urzędu tego postanowienia, ze względu na treść art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Z art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wynika, iż w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż właściwy do zmiany lub uchylenia interpretacji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 września 2007 r. jest wyłącznie Minister Finansów, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu WSA w Opolu odstąpił od dokonania merytorycznej oceny zarzutów wobec tej decyzji wniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie Minister Finansów zajmuje następujące stanowisko w sprawie.

W ocenie Ministra Finansów nie można uznać za prawidłowe stanowiska Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, wyrażonego w postanowieniu z dnia 21 września 2007 r Nr PD/423-39/MC/07, w zakresie udzielonej interpretacji dotyczącej pytań 1 i 2 zawartych we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1) i pkt 3) oraz ust. 4 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Analogiczna zasada ma zastosowanie przy ustalanie straty (ust. 4).

Z przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, iż decyzja Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. Nr PO4/UD-722-20/j.v./94 przyznała przejętej spółce zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

W myśl tego uregulowania Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, przy spełnieniu warunków określonych w dalszej części tego przepisu.

Zgodnie z brzmieniem ww. decyzji Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów spółki B. K. Sp. o.o. do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego, tj. firmę B. S.A. wkładu do kapitału zakładowego spółki, tj. równowartości 4.263.810,00 DEM przeliczonej na złote polskie według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia wniesienia tego wkładu pod warunkiem, że:

Z ww. przepisów art. 7 updop, a w szczególności z zawartego w ust. 4 odesłania do przepisu ust. 3 art. 7 updop, wynika iż przepisy przedmiotowej ustawy pozwalają na odliczenie straty od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale pod warunkiem, że zarówno dochód pochodził ze źródeł przychodów nie wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie będących wolnymi od tego podatku, jak i strata podlegająca rozliczeniu w następnych latach podatkowych, nie byłą stratą powstałą na działalności, z której dochody są wolne od podatku bądź nie podlegają opodatkowaniu. Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie można rozliczać podatkowo strat ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych, musi być zatem stratą podatkową w takim rozumieniu, że jest poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie z ww. przepisów art. 7 ust. 3 i 4 updop wynika także, iż o stratę podatkową można obniżać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu.

W orzecznictwie dominuje pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Sens przyjętej w tym przepisie updop regulacji polega na uniemożliwieniu przerzucenia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podmiotu wolnego od podatku. Skoro treść przepisu art. 7 updop, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Ponadto szeroki zakres, jaki nadano zakazowi odliczenia straty, decyduje o tym, że zakaz ten nie ma charakteru dyskryminującego wobec pomiotów nie zwolnionych. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przejęta spółka, na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, została zwolniona od podatku dochodowego, ale wyłączone z tego zwolnienia zostały przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej spółki w Polsce. Konieczność określenia wysokości podatku w zakresie zwolnionej działalności w latach, gdy przejęta spółka uzyskiwała dochód, wynikała z faktu, że w decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. zwolnienie to określono kwotowo, do wysokości 4.263.810,00 DEM.

Z powyższego wynika, iż wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w przejętej spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Natomiast poniesione w latach 2000-2001 na działalności podlegającej zwolnieniu straty, obliczone jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami ze źródła podlegającego zwolnieniu z podatku, nie spełniają kryterium straty podatkowej, określonego w art. 7 ust. 3 i 4 updop.

W tym stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 września 2007 r., w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2 Spółki B. Sp. o.o., jest nieprawidłowa. Bowiem korzystająca ze zwolnienia, w drodze zaniechania poboru podatku na mocy decyzji Ministra Finansów, spółka nie miała prawa do obniżania zwolnionego z opodatkowania dochodu o starty poniesione na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Minister Finansów uznaje, iż ww. interpretacja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowa.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdza, iż Spółka B. Sp. z o.o. jako następca prawny Spółki B. H. Sp. z o.o (poprzednio zwanej B. K. Sp. z o.o.) zachowała prawo do kontynuowania określonego w decyzji Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 1994 r. zwolnienia, w zakresie jaki pozostał do wykorzystania i przy zachowaniu wszelkich warunków wymaganych przez tę decyzję oraz inne przepisy prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).