INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko P… Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008r. (data wpływu 25 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego świadczenia usług z tytułu obciążenia partnera konsorcjum kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego świadczenia usług z tytułu obciążenia partnera konsorcjum kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P… Spółka z o.o. (dalej również: Spółka) pełni rolę lidera konsorcjum wykonującego prace budowlano-montażowe. Wszelkie faktury VAT dla Zamawiającego za wykonane i odebrane prace wystawia Spółka. Na Spółce ciąży obowiązek dokonywania wszelkich rozliczeń z Zamawiającym.

Partnerzy konsorcjum wykonują przypisany im zakres prac. Wykonanie części prac wymaga zajęcia pasa drogowego. Zajęcia pasa drogowego wymaga ta część prac, którą realizuje partner Spółki, który za wykonane przez siebie roboty budowlano-montażowe wystawia dla Spółki faktury VAT.

Zamawiający wystąpił do Zarządu Dróg Miejskich o wydanie zezwolenia na zajęcie chodnika i jezdni. Dyrektor ds. Zarządzania w Zarządzie Dróg Miejskich działając w imieniu Prezydenta m.st. Warszawy wydał decyzję administracyjną, w której zezwolił na zajęcie chodnika i jezdni oraz ustalił opłatę za zajęcie pasa drogowego. Opłata ta została nałożona na podstawie art. 40 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, 4, 5 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. nr 19, poz. 115 ze zm.).

Zamawiający obciążył Spółkę kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego. Zamawiający wystawił notę obciążeniową, nie traktując tej czynności jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka zamierza obciążyć partnera konsorcjum, którego prac dotyczy ta opłata, kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dokonując obciążenia partnera kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego świadczy odpłatnie usługę i powinna wystawić fakturę VAT stosując 22% stawkę podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki, wyrażenie przez Prezydenta … (lub inny właściwy miejscowo organ) zgody na zajęcie pasa drogowego i ustalenie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest odpłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Czynność ta nie będzie jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. C) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pobranie przez Prezydenta m.st. Warszawy opłaty za zajęcie pasa drogowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ Prezydent m.st. Warszawy nie występuje w charakterze podatnika.

Zdaniem Spółki, pobranie opłaty za zajęcie pasa drogowego przez inny podmiot niż podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Skoro zatem Spółka pobiera od partnera opłatę za zajęcie pasa drogowego w wysokości netto równej kwocie zapłaconej opłaty za zajęcie pasa drogowego, należy uznać, że Spółka świadczy dla partnera odpłatną usługę. W wyniku tego świadczenia partner Spółki uzyskuje prawo do zajęcia pasa drogowego, a Spółka uzyskuje zwrot uprzednio zwróconej Zamawiającemu opłaty.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku VAT nie odnosi się wprost do problemu tzw. refakturowania.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 28 odnosi się do problemu tzw. refakturowania, stanowiąc, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Skoro Dyrektywa 2006/112/WE w sposób jednoznaczny zezwala na tzw. refakturowanie, wszystkie państwa członkowskie, w tym Rzeczpospolita Polska, mają obowiązek zapewnić aby przepisy prawa krajowego również dopuszczały możliwość refakturowania. Należy zatem przyjąć, że mimo, iż w ustawie o podatku VAT nie wprowadzono przepisów szczególnych dotyczących tzw. refakturowania, jest ono możliwe, a nawet konieczne, w oparciu o istniejące przepisy prawa krajowego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

Dlatego też pobranie (zwrot) opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za odpłatne świadczenie usługi opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej 22% stawki podatku VAT. Spółka powinna zatem wystawić fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 art. 15 cyt ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika: organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że czynności wykonywane przez organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) w ramach realizacji swoich zadań są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika więc z uregulowań art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związane z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka zawiązała konsorcjum, dla realizacji prac budowlano-montażowych, w którym pełni rolę lidera. Wszelkie faktury VAT dla Zamawiającego za wykonane i odebrane prace wystawia Spółka i na niej ciąży obowiązek dokonywania wszelkich rozliczeń z Zamawiającym.

W celu realizacji zleconych prac budowlano-montażowych, partner Spółki musiał zająć pas drogowy; za wykonanie przedmiotowych prac partner wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. Aby partner Spółki mógł zająć pas drogi Zamawiający wystąpił do Zarządu Dróg Miejskich o wydanie zezwolenia na zajęcie chodnika i jezdni. Dyrektor ds. zarządzania w Zarządzie Dróg Miejskich działając w imieniu Prezydenta … wydał decyzję administracyjną, w której zezwolił na zajęcie chodnika i jezdni oraz ustalił opłatę za zajęcie pasa drogowego. Zamawiający kosztami opłaty obciążył Spółkę. Natomiast Spółka zamierza obciążyć partnera konsorcjum, którego prac dotyczy ta opłata, kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zmianami) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak stanowi ust. 2 art. 19 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2. wojewódzkich – zarząd województwa;
3. powiatowych – zarząd powiatu;
4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Ust. 2 art. 40 wskazuje, iż zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1. prowadzenia robót w pasie drogowym;
2. umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
4. zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1–3. Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 3 ww. ustawy, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Art. 40 ust. 11 ww. ustawy stanowi, iż opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogi.

Z powyższego wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy ponownie podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż przeniesienie opłaty przez Spółkę na rzecz partnera konsorcjum jest świadczeniem, za które Spółka pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej prze nią opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Spółka obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego partnera konsorcjum przenosi na podmiot świadczący usługę budowlano-montażową poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez partnera konsorcjum. Gdyby bowiem decyzja administracyjna zezwalająca na zajęcie pasa drogowego nie została wydana, wówczas partner konsorcjum nie mógłby wykonać czynności, do których został zobowiązany. Zatem ponoszone przez partnera koszty dotyczące uregulowania przedmiotowej opłaty są bezpośrednio związane z pracami remontowo-budowlanymi, które musi wykonać. Spółka będąca liderem konsorcjum uiszczoną przez siebie opłatę za zajęcie pasa drogowego pobiera od partnera konsorcjum w wysokości netto równej kwocie zapłaconej prze nią opłaty.

Pomiędzy Spółką a partnerem konsorcjum istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Spółka podejmuje bowiem określone działania, za które zostaje wynagrodzona w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje jej wypłacone przez partnera konsorcjum. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Spółkę na rzecz partnera konsorcjum usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty ustalonej w drodze decyzji administracyjnej, za zajęcie pasa drogi. Natomiast partner konsorcjum staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności; jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast zapłatę przez partnera konsorcjum na rzecz Spółki kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę. Świadczenie to winno być udokumentowane fakturą VAT.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami innymi niż podstawowa, określona w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, a także zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz partnera konsorcjum, tj. usługi dotyczącej przeniesienia opłaty za zajęcie pasa drogowego nie będą miały zastosowania ani obniżone, preferencyjne stawki podatku VAT ani też zwolnienie z podatku od towarów i usług; usługa świadczona przez Spółkę będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.