Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. z siedzibą w ...na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 22 czerwca 2006r. Nr PDOP/423-15/06 dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 kwietnia 2006r. (uzupełnionym w dniu 29.04.2006r.) Spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, której przedmiotem dotychczas prowadzonej działalności było świadczenie usług reklamowych rozpoczęła od kwietnia 2006r. dodatkową działalność wydawniczą, polegająca na wydawaniu tygodnika o zasięgu ogólnopolskim. Planowany nakład tygodnika wynosić ma 8.000 egzemplarzy tygodniowo, a zakładana powierzchnia reklamowa nie przekroczy 67%. Drukarnia, zgodnie z dyspozycją Spółki, część egzemplarzy przekazuje do firm kolporterskich, z którymi Spółka zawarła umowy o dostawę prasy, zaś część nakładu przesyła do wskazanego urzędu pocztowego w celu rozesłania egzemplarzy gazety do poszczególnych prenumeratorów. Ponadto, część nakładu tygodnika w ilości ok. 150 egzemplarzy trafia do Spółki w celach archiwalnych - jako egzemplarze biblioteczne, dowodowe dla reklamodawców oraz na cele reprezentacji i reklamy.

W przypadku rozliczania sprzedaży tygodnika do firm kolporterskich Spółka przewiduje dwie kategorie umów:

1. rozliczanie sprzedaży po otrzymaniu protokołu sprzedaży w terminie przewidzianym w umowie - zafakturowana zostanie wówczas ilość faktycznie sprzedanych egzemplarzy tygodnika;
2. rozliczanie sprzedaży po wydaniu tygodnika - w trybie tygodniowym lub miesięcznym wystawiona zostanie faktura sprzedaży, a po rozliczeniu protokołem sprzedaży w terminie przewidzianym w umowie Spółka wystawi fakturę korygującą na faktyczną ilość sprzedanych egzemplarzy.

W pierwszym przypadku zawarta między spółką a firmami kolporterskimi umowa przewiduje dostarczania protokołów sprzedaży w terminach:

• 7 lub 14 dni od daty wprowadzenia ostatniego w danym miesiącu numeru tygodnika do sprzedaży lub
• 14 dni od daty wydania tygodnika lub
• 14 dni roboczych po wprowadzeniu do sprzedaży nakładu następnego numeru tygodnika lub
• 5 dni po zakończeniu dostawy danego numeru (5 dni od daty wydania) lub
• 30 dni od daty zakończenia sprzedaży danego numeru tygodnika (tj. 30 dni od daty końcowej wydrukowanej na okładce tygodnika).

Ponadto, umowy z kolporterami przewidują, że niesprzedane egzemplarze (zwroty), których Spółka nie odbierze w określonym terminie stają się własnością dystrybutora (dystrybutor ma prawo sprzedać je na makulaturę, a kwota uzyskana ze sprzedaży makulatury będzie przychodem dystrybutora).

Wątpliwości Spółki dotyczyły określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży tygodnika firmom kolporterskim, tj. do jakiego miesiąca powinny zostać zakwalifikowane przychody uzyskane z tego tytułu.

Zdaniem Spółki w związku z wystawianiem faktury VAT dopiero w momencie otrzymania przez wydawnictwo protokołu sprzedaży lub po zakończeniu miesiąca, w którym tygodnik był wydawany - przychód powinien zostać powiększony o naliczoną statystycznie wartość wydanych, lecz nie zafakturowanych egzemplarzy tygodnika (bez uwzględnienia zwrotów) w ramach danego miesiąca. W następnej deklaracji zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy Spółka powinna uwzględnić wartość przychodu narastająco z poprawnymi wartościami dokonanej sprzedaży, ujmując faktycznie zafakturowaną wartość sprzedanych egzemplarzy tygodnika.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006r. Nr PDOP/423-15/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wskazał w uzasadnieniu, że przy określaniu daty przychodu należnego Spółka powinna uznać dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano towar.

Spółka korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie, w którym poprosiła o sprostowanie stanowiska przedstawionego w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu.

W ocenie Spółki pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, to jednak stanowisko Spółki "pokrywa się" ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu postanowienia.

Zdaniem Spółki organ odwoławczy powinien więc uznać jej stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe lub w przeciwnym wypadku wskazać nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Powołane przepisy dotyczą daty powstania przychodu należnego, choćby jeszcze faktycznie nie otrzymanego, ale po wyłączeniu m.in. wartości zwróconych towarów.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług wydawniczych z wykorzystaniem umów zawartych z kolporterami, przy których rozliczane są zwroty, przychodem ze sprzedaży czasopism jest wartość sprzedanych (za pośrednictwem dystrybutora) czasopism, pomniejszona o dokonane zwroty niesprzedanych czasopism.

Generalną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jest, że zwrot sprzedanych towarów (w tym przypadku czasopism) obniża przychód dla celów podatku dochodowego i odpowiednio - o ile zwrócony towar posiada wartość handlową - powoduje zmianę kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli więc sprzedaż tygodników następowałaby z momentem ich wydania odbiorcy - zwrot niesprzedanych przez dystrybutora egzemplarzy powodowałby korektę przychodu bez korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem zwrócony towar nie posiada już wartości handlowej (będzie natomiast przychodem sprzedaż czasopism, jeżeli wydawnictwo sprzeda je na makulaturę).

W celu określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotnym jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi.

W stosunkach gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi istnieją jednak przypadki, w których wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z ich sprzedażą. Takim przypadkiem jest np. umowa komisu oraz szczególne rodzaje umów sprzedaży, jak np. umowa kolportażu prasy z prawem zwrotu egzemplarzy nie sprzedanych.

Ponieważ umowa kolportażu nie została unormowana w przepisach prawa cywilnego to przyjmując ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych przy zastosowaniu przepisów regulujących kwestie podobnych umów nazwanych należałoby uznać, że umowa kolportażu swoim charakterem zbliżona jest do umowy komisu.

Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu.

W wyniku umowy komisu nie dochodzi do rozporządzenia prawem jakie komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta.

Sprzedaż wydawnictw prasowych za pośrednictwem kolportera (na podstawie umowy kolportażu) nosi więc cechy komisu. Podobnie jak w umowie komisu przy realizacji umowy kolportażu istotny jest efekt, a więc moment wykonania usługi, tj. moment przeniesienia przez kolportera (komisanta) na wydawcę (komitenta) korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowy z firmami kolportażowymi o sprzedaż (dystrybucję) części nakładu tygodnika ogólnopolskiego.

Skutki podatkowe związane z umową kolportażu należy więc rozpatrywać w zależności od tego, czy ma miejsce rozliczenie niesprzedanych egzemplarzy wydawnictw (rozliczenie zwrotów) na podstawie np. protokołu sprzedaży.

Spółka wskazała, że zgodnie z umową kolportażu po dokonaniu sprzedaży nakładu czasopisma kolporter przekazuje Spółce protokół sprzedaży, a ta wystawia fakturę VAT lub w cyklu tygodniowym lub miesięcznym Spółka wystawia fakturę VAT (obejmującą wartość całego nakładu tygodnika wydanego kolporterowi), a następnie po rozliczeniu sprzedaży, na podstawie otrzymanego od kolportera protokołu, wystawia fakturę korygującą uwzględniającą faktyczną ilość sprzedanych egzemplarzy tygodnika.

Z powyższego wynika więc, że po ustalonym w umowie okresie sprzedaży, może nastąpić rozliczenie zwrotów. W takim przypadku zasadnym byłoby wystawianie przez Spółkę faktury w oparciu o ustaloną, faktyczną wielkość sprzedaży - wynikającą z protokołu sprzedaży, tj. po uwzględnieniu tych zwrotów, tak jak ma to miejsce przy umowach komisu. Wówczas, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę.

W związku z powyższym w przypadku, gdy sprzedaż tygodnika dokonywana jest na podstawie umowy kolportażu przewidującej rozliczenie zwrotów - momentem powstania przychodu podatkowego będzie data wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę.

Powyższe stanowisko zgodne jest z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 9 marca 1999r. Nr PB3-IP-722-384/98/99.

W tym stanie faktycznym i prawnym zmienia się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 22 czerwca 2006r. Nr PDOP/423-15/06.

Jednocześnie Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, że sposób obliczania wartości przychodu, jaki Spółka powinna wykazywać w celu prawidłowego obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie był przedmiotem wniosku z dnia 3 kwietnia 2006r. (uzupełnionym w dniu 29.04.2006r.), zatem rozpatrywanie tej kwestii w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2006r. nie jest możliwe.