DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22 listopada 2005 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. Nr PPII/443/1/313/05 wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczącej terminu rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktur korygujących, w oparciu o które następuje zmniejszenie lub zwiększenie kwoty podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 12 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek X o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczyło kwestii w rozliczeniu za który miesiąc Podatnik powinien ująć w deklaracji VAT-7 faktury korygujące dotyczące dostaw energii elektrycznej i nielegalnego poboru energii zwiększające lub zmniejszające kwotę podatku należnego.

Przedstawiając stan faktyczny Podatnik wskazał, iż obciąża podmioty opłatą z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka pobierając ww. opłaty dokonuje, w myśl art. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe czynności dokumentuje fakturami VAT. Przedmiotem dostawy jest energia elektryczna sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 40.1 jako "Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej", podlegająca opodatkowaniu 22% stawką VAT. Spółka wskazała, iż dokonuje korekty obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących dotyczących energii elektrycznej i nielegalnego poboru energii z przyczyn innych niż pomyłki w cenie, stawce czy kwocie.

W ww. wniosku podatnik wyraził pogląd, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), nakłada na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru daje sprzedawcy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc, w którym to potwierdzenie otrzymał. Jednakże, zgodnie z treścią § 16 ust. 4 w związku z § 11 ust. 2 pkt 3 wskazanego rozporządzenia, obowiązek posiadania potwierdzenia nie obejmuje dostaw energii elektrycznej (w tym również opłat za nielegalny pobór energii). W konsekwencji, według Podatnika, dostawca energii elektrycznej (również w zakresie nielegalnego poboru energii) nabywa uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Jak wskazuje Podatnik, powołane przepisy nie regulują zasad rozliczania przez dostawcę energii korekt faktur, których konsekwencją jest podwyższenie kwoty podatku należnego. W związku z tym Spółka uważa, iż faktury korygujące dotyczące dostaw energii elektrycznej (rozliczeniowe), jak i dotyczące nielegalnego poboru energii "na plus", wystawiane z innych przyczyn niż pomyłki w cenie, stawce czy kwocie podatku należy ująć w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z faktury korekty.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu po przeanalizowaniu ww. wniosku Spółki postanowieniem z dnia 10.11.2005 r. Nr PP/443/1/313/05 stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy wskazał, iż regulacja § 16 ust. 4 nie odnosi się do faktur korygujących dotyczących dostaw energii elektrycznej. W tym przypadku bowiem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie jest wymagane, a Podatnik ujmuje przedmiotową fakturę w miesiącu jej wystawienia, bez względu na przyczynę korekty.

Odnośnie faktury korygującej związanej z zaniżeniem kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze pierwotnej organ I instancji wskazał iż, sprzedawca powinien ująć ją w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, korygując jednocześnie deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc. Powyższe odnosi się jednak do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4, a zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku faktur korygujących dotyczących energii elektrycznej (zwiększających kwotę podatku należnego), gdzie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, Podatnik powinien ująć przedmiotowe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnie wystawionej, do której odnosi się faktura korekta, tj. z upływem terminu płatności wskazanego na pierwotnie wystawionej fakturze oraz dokonać korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem nieprawidłowo stan faktyczny, który istniał już w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy korekta podwyższająca wartość podatku należnego spowodowana jest przyczynami, które nie istniały w momencie powstania obowiązku podatkowego, wówczas sprzedawca obowiązany jest ją rozliczyć w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym powstała okoliczność uzasadniająca dokonanie korekty.

Wskazane rozwiązania odnoszą się również do faktur korygujących wystawianych w związku obciążeniem odbiorcy energii elektrycznej opłatą z tytułu nielegalnego jej poboru.

Na powyższe postanowienie X złożył zażalenie, w którym nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji przedstawionym w przedmiotowym postanowieniu. Postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 14 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Strona wyraziła pogląd, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 19 i 29 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stwierdzając, iż w przypadku korekty należności z tytułu nielegalnego poboru energii należy wystawiać faktury korygujące oraz ujmować je do deklaracji VAT-7. Strona wskazała, że "nielegalny pobór energii jest konsekwencją bezprawnego pozbawienia, przez sprawcę kradzieży, wbrew woli osoby uprawnionej, władztwa nad rzeczą - tu energią elektryczną". W ocenie Spółki nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Formułując powyższy zarzut Spółka powołała się na wyrok WSA z 28.09.2005 r. sygn. akt I SA/Kr 850/05. W tym przypadku jest to czyn zabroniony i jako taki stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Także opłata z tego tytułu stanowi sankcję karną za kradzież energii a nie wynagrodzenie i wobec tego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynności te jako niepodlegające opodatkowaniu winny być dokumentowane zwykłymi rachunkami i korygowane notą księgową.

Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:

Postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez upoważniony do tego podmiot, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, może być zmienione lub uchylone na wniosek podatnika lub z urzędu. W pierwszym przypadku następuje to, gdy organ odwoławczy uzna zasadność zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Należy jednocześnie podkreślić, iż interpretacja stanowi ocenę prawną stanowiska pytającego zatem organ udzielający interpretacji jest ograniczony zakresem zapytania podatnika. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Podatnika dotyczą ujmowania w deklaracji VAT-7 faktur korygujących dotyczących energii elektrycznej, przy czym jak wynika z zaprezentowanego stanowiska Strony zapytanie dotyczy zarówno faktur korygujących dotyczących dostaw energii (rozliczeniowe) jak i faktur korygujących dotyczących nielegalnego poboru energii.

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia (sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Tak więc w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego można tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty. Natomiast w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego podatnik rozlicza przedmiotową fakturę w miesiącu jej wystawienia.

W przypadku, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn określonych w § 16 i 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenie ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozrachunkowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy zatem faktury korygujące dotyczące energii elektrycznej wystawiane w celu naprawienia błędu podlegają rozliczeniu w miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w fakturze pierwotnej. W tej sytuacji Podatnik koryguje deklarację za miesiąc właściwy dla rozliczenia pierwotnej faktury.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W tym przypadku także faktury korygujące dotyczące dostaw energii elektrycznej podlegają rozliczeniu w miesiącu zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą zasad korygowania podatku należnego w odniesieniu do rozliczeń z tytułu energii elektrycznej i mają zastosowanie także do faktur korygujących dotyczących nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy zauważa przede wszystkim, że zapytanie Podatnika nie dotyczyło kwestii czy nielegalny pobór energii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś opłaty (kary pieniężne) pobierane przez Stronę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo energetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kwestii tej wydał interpretację Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31.03.2005 r. Nr PPI/0090/1/28/05.

W kwestii powołanego w zażaleniu wyroku WSA z 28.09.2005 r. sygn. akt I SA/Kr 850/05 należy wskazać, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w zaskarżonym postanowieniu z dnia 10 listopada 2005 r. Nr PPII/443/1/313/05 jest prawidłowe, brak jest tym samym podstaw do zmiany udzielonej odpowiedzi lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.