Stan faktyczny:

Spółka z o.o. od 2000r. opłacała pracownikom do firmy ubezpieczeniowej składki na grupowe ubezpieczenie na życie z funduszem inwestycyjnym, wydatki te zaliczała w koszty uzyskania przychodu. Składki te były przychodem pracowników opodatkowanym na zasadach ogólnych. Spółka w związku z wejściem w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych zamierza dokonać transferu środków z grupowego ubezpieczenia na życie na pracowniczy program emerytalny.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad.1) Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm./ źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są kapitały pieniężne. Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W myśl art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Przy przekształceniu ubezpieczenia grupowego z funduszem kapitałowym (inwestycyjnym) w pracowniczy program emerytalny mamy do czynienia z postawieniem zgromadzonych środków do dyspozycji uczestników programu co wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przy przeniesieniu (transferze) środków zgromadzonych w ramach grupowych form oszczędzania do pracowniczego programu emerytalnego. Tym samym różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ad.2) i 3) Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztami uzyskania przychodu są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Ponadto w myśl art. 16 ust.1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

W załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. nr 124, poz. 1151) dział I grupa 3 obejmuje ubezpieczenia na życie związane tak jak w przedstawionym stanie faktycznym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Mając powyższe na uwadze w przypadku kontynuowania ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym i jednocześnie ponoszenia wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w koszty uzyskania przychodów spółki mogą być zaliczone wpłaty na obie formy gromadzenia środków. Przy czym spółka nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania dotychczasowych wpłat na grupowe ubezpieczenie na życie w związku z ich transferem na program emerytalny bowiem jak wynika z przedstawionego stanu prawnego wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego również stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu. Spółka nie ma możliwości jedynie powtórnego zaliczenia w koszty transferowanych środków.