POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: moment uzyskania przychodów – usługi ciągłe w zakresie dostaw energii elektrycznej, w Spółce Przejmującej, dla której rokiem podatkowym jest rok inny niż kalendarzowy (01.10.2003r.- 31.12.2004r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka akcyjna (Spółka przejmująca) w dniu 31 grudnia 2004r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych przejęła majątek kilku innych spółek akcyjnych. Spółki Przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez Oddziały Spółki Przejmującej. Na dzień połączenia (tj. 31 grudnia 2004r.) wszystkie Spółki Przejęte zamknęły rok obrotowy i rok podatkowy, a Spółka Przejmująca, jako następca prawny, za każdą z tych Spółek złoży roczne zeznanie podatkowe CIT-8. Także Spółka Przejmująca zakończyła 31 grudnia 2004r. swój rok obrotowy i podatkowy, który (z uwagi na wcześniejsze zmiany roku podatkowego) rozpoczął się 1 października 2003r. i trwał 15 miesięcy, złoży roczne zeznanie podatkowe CIT-8.

Dla określonej grupy odbiorców Spółka Przejmująca wystawia faktury na podstawie dekadowych lub comiesięcznych odczytów zużycia energii elektrycznej. Odczyty w cyklu rzeczywistym jednomiesięcznym dokonywane są w dniach 25-30 każdego miesiąca.

Dla pozostałych odbiorców rozliczenie należności oraz wystawienie faktur dokonuje się przynajmniej raz w roku w cyklach ustalonych przez Spółkę Przejmującą, z tym, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące, w okresie tym są pobierane opłaty za dostawy energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia w tym okresie. Faktury dla tych odbiorców wystawiane są raz na sześć miesięcy lub rok. Zawierają one rozliczenie poprzedniego okresu sześciu lub dwunastu miesięcy oraz prognozowane zużycie w kolejnym analogicznym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące.

W pierwszym opisanym przypadku, tj. gdy wystawione przez Spółkę faktury odnoszą się do faktycznego zużycia energii i wystawiane są po dokonaniu odczytów wskazań liczników energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy (np. dekadę lub miesiąc), co dotyczy tzw. wielkiego odbioru i płatników, przyjmowaną przez Spółkę datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii elektrycznej.

W drugim opisanym przypadku, dotyczącym tzw. drobnych odbiorców, ponieważ stosowany system dokonywanych odczytów i rozliczeń energii uniemożliwia ustalenie dokładnej wartości energii dostarczonej w poszczególnych miesiącach Spółkę wykazuje przychody w kwotach i terminach płatności określonych na wystawianych fakturach sprzedaży zaliczkowych w dwumiesięcznym cyklu płatności. Z uwagi na to, że wystawiana faktura odnosi się do dostaw energii elektrycznej, która będzie miała miejsce w przyszłości, a należność wynikająca z takiej faktury jest tylko szacunkową kwotą obliczoną w oparciu o dane dotyczące prognozowanego zużycia energii Spółka do należności tych stosuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Podatnika biorąc pod uwagę specyfikę usług ciągłych, jakimi są dostawy energii elektrycznej, oraz postanowienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, data wystawienia faktury nie powinna być traktowana jako data powstania przychodu należnego. Należy natomiast przyjąć, że w przypadku drobnego odbioru, gdy faktury wystawiane są na podstawie prognoz zużycia energii elektrycznej Spółka winna wykazywać przychód podatkowy w terminach płatności określonych na ww. fakturach, natomiast w miesiącu wystawiania faktury rozliczeniowej (po dokonaniu stosownych odczytów liczników) winna nastąpić korekta przychodu podatkowego. Korekty przychodu ustalone na podstawie rzeczywistego zużycia energii elektrycznej zwiększają lub zmniejszają przychód podatkowy.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) dodano do art. 12 ustępy 3a, 3b i 3c, precyzujące moment powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z powyższego przepisu wynika, ze datą powstania przychodu należnego w okresie 01.01.2003 – 31.12.2003r. był dzień wystawienia faktury. W przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii.

Z dniem 1 stycznia 2004r. na mocy ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodów należnych z tytułu świadczenia tzw. usług ciągłych.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

• za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Istotnym jest, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), wprowadzającej zmiany w zakresie rozliczania usług ciągłych – nowe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. i miały zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 4, do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ww. ustawy podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.

Jak wynika z wniosku rok podatkowy Spółki Przejmującej obejmuje 15 miesięcy od 01.10.2003r. do 31.12.2004r. Zatem zgodnie z ww. przepisem przejściowym Podatnik do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego winien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r.

W świetle powyższego datą powstania przychodu należnego dla Spółki Przejmującej w okresie 01.10.2003r. do 31.12.2004r. winien być dzień wystawienia faktury. W przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny winien zostać wykazany w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii.

Zatem w pierwszym opisanym we wniosku przypadku (dotyczącym tzw. wielkiego odbioru i płatników), gdy wystawione przez Spółkę Przejmującą faktury odnoszą się do faktycznego zużycia energii i wystawiane są po dokonaniu odczytów wskazań liczników energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy (np. dekadę lub miesiąc), datą powstania przychodu należnego winien być dzień wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii elektrycznej.

Odnośnie drugiego z opisywanych we wniosku przypadków (dotyczącego tzw. drobnych odbiorców), gdy faktury wystawiane są raz na 6 miesięcy lub rok i zawierają rozliczenie poprzedniego okresu oraz prognozowane zużycie w kolejnym analogicznym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące, przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien zostać wykazany przez Podatnika w ostatnim dniu każdego miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii. Jako przychód należny winna być traktowana wynikająca z wystawionej faktury, wielkość prognozowanego zużycia energii, przypadająca na zakończony miesiąc. Pozostałą część należności wykraczającą poza okres bieżący należy traktować na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zarachowaną należność na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W powołanym wyżej art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu należnego od wymagalności należności. Tym samym nie można podzielić stanowiska Podatnika, iż Spółka winna wykazywać przychody w kwotach i terminach płatności określonych na wystawianych fakturach sprzedaży w dwumiesięcznym cyklu płatności.