INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 422/12 – stwierdza, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 4 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej jest:

1. prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej,
2. nieprawidłowe w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem energii elektrycznej i produkuje ją w skojarzeniu z ciepłem.

Nabywcami energii elektrycznej są zarówno podmioty będące odbiorcami końcowymi energii jak i podmiot, który nie jest odbiorcą końcowym, a jego działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od Spółki (dystrybutor).

W poszczególnych latach począwszy od roku 2006, aż do roku 2008 sprzedała zarówno odbiorcom końcowym jak i dystrybutorowi określone ilości energii elektrycznej.

Do celów rozliczenia akcyzy Zainteresowany zastosował zasadę określoną w art. 6 ust. 5 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania.

Jako czynność podlegającą opodatkowaniu Spółka rozpoznała sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

W konsekwencji, na gruncie tego przepisu, w związku z art. 6 ust. 5, w zgodzie z art. 11 ust. 1 ustawy, Spółka uznała się za podatnika akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej i to dostarczanej zarówno do odbiorców końcowych jak i sieci.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora, a zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

Stosownie do postanowienia zawartego w art. 18a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Do chwili składania niniejszego wniosku ustawodawca nie dostosował – jak stwierdza Wnioskodawca – polskich przepisów do postanowień dyrektywy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce z tytułu odprowadzenia podatku akcyzowego od ilości energii sprzedanej do dystrybutora od dnia 1 stycznia 2006 r. przysługuje zwrot nadpłaty podatku akcyzowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej (nie będący jednocześnie finalnym jej odbiorcą i nie dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu) nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacona przez niego kwota tego podatku stanowi – w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – nadpłatę. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany wskazuje, iż niesłusznie odprowadza począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi i w oparciu o art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku.

W opinii Wnioskodawcy stosowanie norm prawnych wymienionych w zaprezentowanym stanie faktycznym – od dnia 1 stycznia 2006 r. stanowi naruszenie:

1. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową,
2. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, określającego, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego (dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG),
3. art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, określającego wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji,
4. art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot i europejski bank centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem.

Źródła prawa wspólnotowego dzielą się na prawo pierwotne i wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy państwami członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne wspólnoty oraz Unię Europejską w szczególności Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski), Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht).

Na prawo wtórne, składają się akty prawne organów wspólnot, które mają wydawać akty prawne. Art. 249 Traktatu Rzymskiego zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące (zlecenia i opinie).

Dyrektywy określają cele i zadania, które powinny osiągać państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w Dyrektywnie 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., do Dyrektywy Rady 2003/96/WE dodano art. 18a, zgodnie z którym Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych. Jeśli chodzi natomiast o bezpośrednią skuteczność dyrektywy, ukształtowała się ona w orzecznictwie ETS. Jak wynika z tego orzecznictwa, skutek bezpośredni mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego. Taki skutek mogą wywierać również dyrektywy nienadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewnie zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw nawet, jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął.

Zdaniem Spółki, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jest wystarczająco precyzyjny, bezwarunkowy i bezpośredni. Powinien być zatem stosowany w przypadku kolizji z przepisami wewnętrznymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii sprzedanej dystrybutorowi. Przepis ten, bowiem znosi obowiązek podatkowy, który ustaliła norma krajowa.

W opinii Wnioskodawcy termin „wydanie”, jakiego użyto w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie jest jednoznaczny z terminem „dystrybucja” użytym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, gdzie w art. 2 wyraźnie rozróżnione zostały pojęcia „dystrybucji” w stosunku do terminu „wytwarzanie” (wydanie/przesyłanie) jak również „producenta” i „dystrybutora”.

Ponadto, istotą podatków pośrednich (jakim jest podatek akcyzowy), jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Podnoszony niekiedy zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się przez producenta energii elektrycznej, w sytuacji dokonania zwrotu tego podatku, nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego.

Konstrukcja nadpłaty podatku przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, może być zdefiniowana jako „niezależne świadczenie” zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury niezależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które przyznają możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot należnego świadczenia osobie, która nie była zobowiązana do tego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97 stwierdził, że „nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn., gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony”.

Stanowisko Spółki znajduje także oparcie w krajowym orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 693/07 uchylił decyzje obu organów podatkowych odmawiających producentowi energii elektrycznej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Podobne stanowisko zajął ten sam sąd w wyrokach z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 745/07, z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 23/08, z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 521/07, z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 520/07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 627/07.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07 potwierdził stanowisko lubelskiego sądu administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej przez jej producentów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że niesłusznie odprowadza podatek akcyzowy od ilości energii sprzedanej do dystrybutora i w oparciu o przytoczoną podstawę prawną przysługuje jej zwrot nienależnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-84/08-2/TW, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 lutego 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 marca 2009 r. nr ILPP3/443/W-2/09-2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził podstawę do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 510/09 postanowił zawiesić postępowanie w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Ostrowski Zakład Ciepłowniczy. Z kolei postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 510/09 postanowił o odwieszeniu tegoż postępowania.

W dniu 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 422/12 WSA w Poznaniu wydał wyrok, w którym uchylił interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2009 r. nr ILPP3/443-84/08-2/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 422/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego z stanu faktycznego uznaje się za:

1. prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej,
2. nieprawidłowe w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem interpretacji dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy kwestii, na którym etapie obrotu powinien być pobierany podatek akcyzowy od energii.

Istota sporu w powyższej kwestii dotyczy zgodności polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.).

Art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z akcyzowej stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju , a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 422/12 WSA: „(…) art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (…).

Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Na fakt ten zwrócił również uwagę organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, (przywoływany na gruncie niniejszej sprawy przez organ podatkowy II instancji), zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96 jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zdaniem ETS, takiej argumentacji nie można przyjąć, ponieważ, po pierwsze, jak to wyjaśniła Komisja, ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie.

W świetle powyższego nie do przyjęcia jest zatem stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem stosując dalej prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej należy stwierdzić, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/09).”

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I GSK 11/10, który stwierdził:

„Zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. Podatnikiem jest więc, w myśl tego przepisu, producent energii, gdyż to on, jako pierwszy, „wydaje” energię. Może to czynić na swoje potrzeby, może „wydawać” bezpośrednio końcowemu odbiorcy–konsumentowi i przede wszystkim może „wydawać” ją dystrybutorowi, który dalej będzie odsprzedawał nabytą energię redystrybutorowi lub konsumentowi.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/EWG), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej Dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo.

W świetle powyższego, zagadnienie braku zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

Wprawdzie (…) w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, określono jednak zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest „dostawa do zużycia” przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można – jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji – pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Inaczej mówiąc według dyrektywy energetycznej (art. 21 ust. 5) zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje w chwili dostawy energii do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora podczas gdy według przepisu krajowego moment ten następował w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta.

Należało zatem stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego (u.p.a.) w świetle treści i celów omawianych dyrektyw i trafnie uznał, że art. 6 ust. 5 u.p.a. nie jest zgodny z prawem unijnym i dlatego konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 249 akapit 3 TWE, przez uznanie, że przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane w miejsce art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje oparcie w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r., C- 475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy energetycznej). ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. W p. 49 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunał podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja Dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (p. 54 uzasadnienia).

W świetle cytowanego orzeczenia ETS kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych Dyrektyw została przesądzona.”

Drugim zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji jest kwestia stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W zakresie tego zagadnienia, kluczowe znaczenie ma stanowisko prawne i jego argumentacja, przyjęte w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11 o następującej treści: „W rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”.

W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Z opisu sprawy wynika, iż nabywcami energii elektrycznej są zarówno podmioty będące odbiorcami końcowymi energii jak i podmiot, który nie jest odbiorcą końcowym, a jego działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od Spółki (dystrybutor).

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając zarówno treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wskazówki WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w niniejszej sprawie, należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Mając zatem powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedawanej energii elektrycznej uznać należało za prawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej – uwzględniając ww. wyrok WSA w Poznaniu – uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.