Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-1615/12/BK
z 5 kwietnia 2013 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem elementów niezbędnych do wykonania usługi wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem elementów niezbędnych do wykonania usługi wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1615/12/BK, IBPP1/443-1321/12/BM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach ww. działalności oferuje do sprzedaży systemy aerostatyczne - Systemy Wsparcia i Monitoringu Szkolenia (dalej: „SWIMS”). W skład SWIMS wchodzi odpowiednia ilość kamer stacjonarnych, bądź taktycznych – uzależniona od odbiorcy oraz zestaw zdalnego kierowania. Wnioskodawczyni oferuje również szkolenia (kod PKD: 85.59.B) w formie pozaszkolnej edukacji, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania, a które związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT na szkolenie w zakresie wykorzystania Systemu Wsparcia i Monitoringu Szkolenia. W ramach szkolenia, po jego zakończeniu, na podstawie protokołu przekazania/odbioru, nabywcy został przekazany zestaw SWIMS, który był wykorzystany, jako materiał dydaktyczno – szkoleniowy w trakcie trwania całego szkolenia. Faktura VAT za ww. szkolenie, opiewała na kwotę 12.992,80 zł netto ze stawką VAT zw. (wartość przekazanego zestawu wyniosła odpowiednio: brutto – 7.159,30 zł; netto – 5.820,57 zł).

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, ceny materiałów i produktów do konfiguracji systemu, zawierały podatek VAT wg stawki 23%. W związku z faktem, iż środki na zapłacenie faktury VAT nabywca w całości pozyskał ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, na Jego prośbę Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT z zastosowaniem stawki zwolnionej z VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 15 marca 2013 r., wskazano m.in., iż:

  • działalność gospodarcza, którą Wnioskodawczyni prowadzi nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, a szkolenie, które jest przedmiotem wniosku nie było świadczone jako taka jednostka,
  • usługi szkoleniowe, jakie firma Wnioskodawczyni świadczyła dla kadry centrum szkoleniowego (dalej: C.) to usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Było to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkolenia i miało na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych,
  • Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
  • świadczone przez Wnioskodawczynię szkolenie będące przedmiotem zapytania było usługą doskonalenia zawodowego, która nie jest określona w odrębnych przepisach istniejących i obowiązujących; zostało przeprowadzone w celu nabycia umiejętności obsługi, zastosowania i wykorzystania Systemu Wsparcia i Monitoringu Szkolenia, aby w przyszłości podnieść poziom pracy osób biorących udział w szkoleniu,
  • uczestnicy szkolenia są żołnierzami zawodowymi i w codziennej pracy bieżącej w C. wykorzystują umiejętności nabyte podczas szkolenia oraz przekazany w jego ramach system SWIMS. Pełnią oni rolę instruktorów we wspomnianym centrum, gdzie prowadzą działalność dydaktyczną,
  • świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie były świadczone w ramach projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej,
  • uczestnikami szkolenia była grupa 10 żołnierzy zawodowych grupy rozminowywania, zgodnie z zamówieniem z dnia 28 listopada 2012 r.,
  • usługi, jakie firma Wnioskodawczyni wykonywała na rzecz centrum szkoleniowego były usługami szkoleniowymi. Specyfiką szkolenia było nabycie umiejętności obsługi, zastosowania i wykorzystania SWIMS w szkoleniach C-IED (Counter Improvised Explosive Device), czyli przeciwdziałania improwizowanym ładunkom wybuchowym oraz EOD (Explosive Ordnance Disposal), czyli grup rozminowywania. Tematem szkolenia była „ ...”,
  • szkolenie dotyczyło sposobów wykorzystania w praktyce przez odbiorcę SWIMS i nie obejmowało innych zagadnień,
  • szkolenie było niezbędne do poprawnej obsługi i wykorzystania SWIMS, natomiast oferowane odbiorcy urządzenie, jest systemem, który należało skonfigurować oraz przeszkolić osoby później je wykorzystujące. SWIMS nie może być nabyty przez potencjalnego nabywcę u innych sprzedawców bez przedmiotowego szkolenia. Na chwilę obecną firma Wnioskodawczyni jest jedyną firmą w Polsce, która integruje SWIMS. Same kamery stacjonarne, czy taktyczne oraz osprzęt do nich, jeżeli nie są odpowiednio sprzężone ze sobą i skonfigurowane, są właściwie nieprzydatne dla celów dydaktycznych. Natomiast bez odpowiedniego przeszkolenia personelu, który ma go używać byłby on nieprzydatny,
  • faktura wystawiona była na usługę szkolenia,
  • kamery są częścią składową SWIMS. W skład systemu wchodzą kamery stacjonarne monitorujące sytuację ogólną podczas szkolenia (widok na szkolonych z odległości kilku lub kilkunastu metrów) oraz kamery taktyczne, które zamontowane na szkolonym pokazują szkolenie z perspektywy szkolonego,
  • po zakończeniu szkolenia nabywcy usługi przekazano sprzęt, ponieważ SWIMS jest integralną częścią szkolenia,
  • dostawa sprzętu jest ściśle powiązana z usługą szkoleniową i jest niezbędna do jej wykonania. Niezbędność polega na tym, że SWIMS (ilość kamer, ich rodzaj, ustawienia) został skonfigurowany specjalnie do wymagań C. Nie ma możliwości przeprowadzenia szkolenia bez dostawy SWIMS,
  • głównym celem dostawy urządzeń nie było osiągniecie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonanie czynności w stosunku do innych dostawców takiego sprzętu nie korzystających ze zwolnienia. Firma Wnioskodawczyni nie prowadzi sprzedaży „gotowych SWIMS”. Firma nie posiada SWIMS przeznaczonego do prezentacji powyższego systemu. Oferowany on jest jedynie, jako integralna część szkolenia. Głównym celem dostawy było wykonanie usługi szkolenia żołnierzy zawodowych, którzy na co dzień prowadzą pracę dydaktyczną z innymi żołnierzami zajmującymi się unieszkodliwianiem improwizowanych ładunków wybuchowych, m.in. w Afganistanie,
  • SWIMS nie stanowił środka trwałego. Poszczególne elementy SWIMS stanowiły w ewidencjach prowadzonych przez Wnioskodawczynię materiały, które zostały wykorzystane do skonfigurowania SWIMS pod konkretne szkolenie,
  • do przeprowadzenia szkolenia doszło na podstawie zamówienia z dnia 28 listopada 2012 r. o treści „Przeprowadzenie szkolenia z zakresu obsługi, zastosowania i wykorzystania Systemu Wsparcia i Monitoringu Szkolenia w szkoleniach C-IED, EOD – rozpoznanie i IEDD – neutralizacja poziom I i II”. Natomiast System SWIMS wykorzystany w trakcie szkolenia, po jego zakończeniu został przekazany Nabywcy protokołem przekazania/odbioru,
  • zestaw SWIMS został przekazany nabywcy w ramach przeprowadzonego szkolenia nieodpłatnie, a po jego nabyciu Wnioskodawczyni nie odliczyła naliczonego podatku od towarów i usług,
  • koszty, o których mowa we wniosku dotyczą zakupu poszczególnych elementów tworzących SWIMS i usługi konfiguracji. Od ww. materiałów i usługi Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT,
  • Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadząc szkolenia, w trakcie których zostaje przekazany sprzęt dydaktyczno szkoleniowy, mogę przekazany sprzęt (w tym przypadku kamery), „ściągnąć ze stanu” na podstawie protokołu przekazania/odbioru?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, iż faktura VAT została wystawiona ze stawką VAT zwolnioną wszystkie dotychczasowe koszty, jakie poniosła aby uzyskać ten przychód, powinny być w całości uznane jako koszt, łącznie z podatkiem VAT. Kamery, które zostały wykorzystane w trakcie przeprowadzonego szkolenia, przekazano nabywcy na podstawie protokołu, który będzie podstawą do „ciągnięcia ich ze stanu firmy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku, który wywodzi z powyższego faktu określone korzyści podatkowe. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Co do zasady, podatek od towarów i usług naliczony, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

  • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
  • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

W myśl przepisów rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia).

Natomiast nabyte usługi zgodnie z definicją wynikającą z treści § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia stanowią element składowy, kosztu wytworzenia innej usługi. W myśl bowiem cyt. przepisu, koszt wytworzenia stanowią wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe zarówno dla podmiotów korzystających, jak i nie korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni dokonała zakupu elementów składowych systemu wykorzystywanego do szkolenia nabywców usługi wraz z usługą konfiguracji tego systemu. W związku z faktem, iż nabywca usługi szkoleniowej pozyskał środki na zapłacenie faktury za usługę szkoleniową ze środków publicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT ze stawką zwolnioną. Faktura wystawiona została na usługę szkolenia. Szkolenie dotyczyło sposobów wykorzystania w praktyce przez odbiorcę systemu SWIMS i nie obejmowało innych zagadnień. System SWIMS przekazany został nabywcy po zakończeniu szkolenia ponieważ stanowi on integralną część tego szkolenia. Dostawa sprzętu jest zatem ściśle powiązana z usługa szkoleniową i jest niezbędna do jej wykonania, bowiem System został skonfigurowany specjalnie do wymagań nabywcy. System ten oferowany jest jedynie, jako integralna część szkolenia. Dokonując zakupu elementów składowych podlegającego konfiguracji systemu SWIMS oraz usługi konfiguracji tego systemu Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku od towarów i usług z faktur nabycia. System SWIMS nie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, lecz został ujęty w księdze, jako materiały wykorzystane do skonfigurowania systemu pod konkretne szkolenie.

Mając zatem na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, stwierdzić, należy, iż usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Usługą wykonaną przez Wnioskodawczynię jest w istocie zlecone Jej szkolenie, możliwe do realizacji dzięki nabytym elementom składowym systemu SWIMS (przekazanym zleceniodawcy) oraz usłudze konfiguracji tego systemu. W konsekwencji, poniesione wydatki na zakup elementów składowych ww. systemu oraz jego konfiguracja stanowią zatem koszt wytworzenia usługi,w rozumieniu § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup elementów składowych systemu SWIMS oraz na zakup usługi konfiguracji tego systemu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, jako wydatki niezbędne do wykonania usługi szkolenia (koszt wytworzenia usługi), w kwocie powiększonej o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie naliczony podatek od towarów i usług, o ile w istocie, w świetle odrębnych przepisów nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nabyte towary zostały wykorzystane do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zużycie ww. elementów składowych systemu SWIMS, na podstawie posiadanych dokumentów (zamówienie, wystawiona faktura, protokół przekazania/odbioru), winno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni (z powyższym zastrzeżeniem) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj