INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 06.06.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 13.07.2012 r. (data nadania 13.07.2012 r., data wpływu 16.07.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.07.2012 r. Nr IPPB4/415-592/12-2/IF (data nadania 10.07.2012 r., data doręczenia 12.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego:

• w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty spłaty na rzecz małżonki oraz kwoty spłaconej pożyczki – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 09.07.2012 r. Nr IPPB1/415-592/12-2/IF (data nadania 10.07.2012 r., data doręczenia 12.07.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przeformułowanie pytań tak by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym oraz uzupełnienie wniosku o brakujący podpis.

Pismem z dnia z dnia 13.07.2012 r. (data nadania 13.07.2012 r., data wpływu 16.07.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 listopada 2002 roku Wnioskodawca nabył wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 2 czerwca 2005 roku nabył wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do drugiego lokalu mieszkalnego. Obie nieruchomości nabyte zostały do majątku wspólnego, na zasadach wspólności ustawowej. W celu sfinansowania remontu tych nieruchomości, w dniu 5 sierpnia 2005 małżonkowie zaciągnęli pożyczkę na kwotę 140.000 PLN.

W dniu 28 września 2006 roku orzeczony został rozwód związku małżeńskiego. Od tego dnia Wnioskodawca samodzielnie (z majątku osobistego) pokrywał raty ww. pożyczki w wysokości 2.628,00 PLN miesięcznie (w sumie 4 raty na łączna kwotę 10.512,00 PLN). W dniu 1 lutego 2007 roku Wnioskodawca spłacił całkowicie pożyczkę z majątku osobistego w kwocie 85.000,00 PLN. Kwota tej pożyczki została później uwzględniona przez małżonków przy podziale majątku wspólnego.

W dniu 16 marca 2007 r. nastąpiło podpisanie umowy o podział majątku wspólnego. Zgodnie z tą umową, wartość majątku wspólnego została ustalona na 472.678,60 PLN, z czego Wnioskodawcy przypadło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 22 listopada 2002 roku o wartości 300.000 PLN oraz 1/2 środków pieniężnych (w wysokości 11.339,30 PLN) zgromadzonych na rachunku Otwartego Funduszu Emerytalnego. Łącznie 311.339,30 PLN. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty udziału małżonki w majątku wspólnym w wysokości 20.000 PLN. Koszt aktu notarialnego podziału majątku wynosił 2.028,00 PLN i został całkowicie pokryty przez Wnioskodawcę z jego majątku osobistego.

W dniu 25 kwietnia 2007 roku Wnioskodawca sprzedał przyznane Mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 420.000,00 PLN. Za sprzedaż ww. lokalu zapłacił prowizję agencji nieruchomości w wysokości 10.000,00 PLN. Równocześnie złożył oświadczenie, że uzyskany z tej sprzedaży przychód zamierza wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat (co też uczynił w 2007 roku). Wnioskodawca nie złożył natomiast oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej dla nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, choć miałby prawo do skorzystania z niej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy i w jakim zakresie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Jakie koszty można uznać za koszty związane z nabyciem i zbyciem tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

W ramach podziału majątku dorobkowego w dniu 16 marca 2007 roku Wnioskodawca nabył w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: „updof”) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2002 r. w tej części, która przekroczyła Jego udział w majątku wspólnym. Podejście takie jest potwierdzone wielokrotnie w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, w części która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4190/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08).

Reasumując, według Wnioskodawcy, przedmiotową nieruchomość nabył w dwóch datach:

1. w dniu 22 listopada 2002 r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym,

2. w dniu 16 marca 2007 r., tj. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, w części przekraczającej wartość udziału w majątku dorobkowym małżeńskim.
   
   

Jeśli w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości 311.339,30 PLN, tj. równowartość 65,87% majątku dorobkowego, to dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w takiej części, w jakiej odpowiada przekroczeniu udziału w majątku wspólnym. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlegać będzie 15,87%, tj. nadwyżka ponad 50% wartości sprzedawanego mieszkania (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. sygn. ITPB2/415-1050/09/MK, 1419/UDD-415-193/06/AM, I/415/10/06).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. co ma miejsce w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w dniu 22 listopada 2002 r.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z tymi zasadami przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie - podlegał zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10%, chyba że podatnik sprzedający nieruchomość, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży, w ciągu dwóch lat, przeznaczy w całości na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazał, iż złożył stosowne oświadczenie, że uzyskany z tej sprzedaży przychód zamierza wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat (co też uczynił w 2007 roku), zatem od części nieruchomości nabytej w 2002 r. korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka wartości nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału majątku ponad wartość udziału w majątku wspólnym małżonków będzie podlegała opodatkowaniu w związku ze zbyciem nieruchomości, na zasadach określonych w art. 30e updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2007 r. Przepis ten stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ad (2)

Podstawą obliczenia podatku, o którym mowa powyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 updof, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c updof. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Według Wnioskodawcy, do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z orzecznictwem, mogą być zaliczone m.in. koszty związane z pośrednictwem w zbyciu nieruchomości. W związku z tym w ustaleniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca uwzględnia 15,87% prowizji agencji nieruchomości, którą zapłacił przy sprzedaży mieszkania.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków kosztem uzyskania przychodu będzie w opinii Wnioskodawcy kwota faktycznej spłaty na rzecz byłej małżonki (20.000 PLN), ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy updof.

Takie podejście znajduje uzasadnienie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (np. IPPB1/415-996/10-5/AS, IPPB4/415-232/11-3/JK).

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo kosztem takim będzie 15,87% opłaty notarialnej pobranej przy podziale majątku wspólnego, którą w całości uiścił z majątku osobistego.

Za koszt nabycia Wnioskodawca uznaje również połowę pożyczki, którą spłacił sam z majątku osobistego (tj. 95.512,00 PLN/2 = 47.756,00 PLN). Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 5 grudnia 1978 roku (III CRN 194/78, OSNCP 1979, Nr 11, poz. 207): „Jeśli dług zaciągnięty przez jednego z małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej został zużyty na majątek wspólny i spłacony w okresie pomiędzy ustaniem wspólności a podziałem majątku wspólnego, to tak spłacona należność przestaje być długiem i przekształca się w roszczenie o zwrot nakładów na rzecz tego małżonka, który dokonał zapłaty. Roszczenie takie podlega rozliczeniu na podstawie art. 45 KRO”. Zgodnie z taką wykładnią, Wnioskodawca uwzględnił kwotę 47.756,00 PLN w kwocie spłaty udziału dla małżonki. W opinii Wnioskodawcy, jeśliby do czasu podziału majątku, powyższa pożyczka nie została spłacona, to dopłata wynosiłaby nie 20.000,00 PLN, a 67.756,00 PLN i to właśnie ta kwota stanowiłaby koszt nabycia 15,87% mieszkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie daty, od której należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, zgodnie z wyżej cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
  
  

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

Zatem nabyciem nieruchomości lub praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wtedy, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. W każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem majątku, a po stronie małżonka zobowiązanego do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku wspólnym. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 22 listopada 2002 roku Wnioskodawca nabył wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 28 września 2006 roku orzeczony został rozwód związku małżeńskiego. W dniu 16 marca 2007 r. nastąpiło podpisanie umowy o podział majątku wspólnego, zgodnie z którą Wnioskodawcy przypadło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w dniu 22 listopada 2002 roku o wartości 300.000 zł oraz 1/2 środków pieniężnych w wysokości 11.339,30 zł, zgromadzonych na rachunku Otwartego Funduszu Emerytalnego. Łącznie 311.339,30 zł. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty udziału małżonki w majątku wspólnym w wysokości 20.000 zł.

Tym samym, jak wskazuje nakreślony powyżej stan faktyczny, podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2007 r. nie był ekwiwalentny, bowiem o ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył w dwóch datach:

• w dniu 22 listopada 2002 r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym,

• w dniu 16 marca 2007 r. tj. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w części przekraczającej wartość udziału w majątku dorobkowym małżeńskim.
  
  

Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło odpowiednio w części w 2002 r. oraz w części w 2007 r., to pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów w przedmiotowym prawie, a więc od końca 2002 r. oraz od końca 2007 r. do daty sprzedaży, tj. 25.04.2007 r., nie minęło pięć lat, przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż do przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu wraz z żoną w 2002 r. w ramach wspólności małżeńskiej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast do części przychodu ze sprzedaży powyższej nieruchomości odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku wspólnego w 2007 r. należy zastosować zasady obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 28 ust. 2a wymienionej ustawy stanowi, iż zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonych powyżej przepisów, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wynika iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż przychód z dokonanej w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego w 2007 roku. Tym samym uznać należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2002 r., korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z kolei analizując zasady opodatkowania mające zastosowanie do przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Wnioskodawca w 2007 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość Wnioskodawcy w kwestii kosztów związanych z nabyciem i zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W treści wniosku wskazano, iż w dniu 1 lutego 2007 roku Wnioskodawca spłacił całkowicie pożyczkę zaciągniętą wspólnie z żoną w dniu 5 sierpnia 2005 w celu sfinansowania remontu dwóch nieruchomości nabytych odpowiednio w dniu 22.11.2002 roku i w dniu 02.06.2005 roku. Kwota tej pożyczki została później uwzględniona przez małżonków przy podziale majątku wspólnego. W dniu 16 marca 2007 r. nastąpiło podpisanie umowy o podział majątku wspólnego. Zgodnie z tą umową, Wnioskodawcy przypadło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w dniu 22 listopada 2002 roku oraz 1/2 środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Otwartego Funduszu Emerytalnego. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty udziału małżonki w majątku wspólnym w wysokości 20.000 zł . Koszt aktu notarialnego podziału majątku wynosił 2.028,00 zł. W dniu 25 kwietnia 2007 roku Wnioskodawca sprzedał przyznane Mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Za sprzedaż ww. lokalu zapłacił prowizję agencji nieruchomości w wysokości 10.000,00 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W związku z powyższym, przychód ze zbycia nieruchomości w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków Wnioskodawca może pomniejszyć o prowizję agencji nieruchomości w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości udziału w nieruchomości nabytej w wyniku podziału majątku do całości majątku nabytego w trakcie podziału majątku.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m. in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłej małżonki oraz opłata notarialna związane ze sporządzeniem aktu notarialnego na okoliczność podziału majątku dorobkowego małżonków, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że powyższe koszty dotyczą całego udziału w majątku dorobkowym, który został nabyty w drodze podziału majątku wspólnego, co oznacza, że koszty te nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu sprzedawanej nieruchomości. Wysokość kwoty poniesionej w związku ze spłatą na rzecz żony i opłatą notarialną należy przypisać w sposób proporcjonalny. Nie może bowiem koszt nabycia pozostałych składników, tj. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Otwartego Funduszu Emerytalnego obniżać przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Użycie czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o nie dokonane na rzecz żony spłaty. Podkreślić należy, że spłata musi być faktycznie poniesiona, czyli zapłacona.

Natomiast wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy za koszt nabycia nie można uznać połowy spłaconej w dniu 01 lutego 2007 r. pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania remontu dwóch nieruchomości, bowiem nie jest to wydatek związany z nabyciem nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego.

Należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten który pozostaje w takim związku że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Fakt uwzględnienia spłaconej przez Wnioskodawcę pożyczki przed podziałem majątku wspólnego miał jedynie wpływ na wysokość zobowiązania osobistego (spłatę) Wnioskodawcy względem byłej małżonki przy podziale majątku. Dlatego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia bądź zbycia nieruchomości.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca udziały w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył odpowiednio w 2002 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej oraz w 2007 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów przedmiotowej nieruchomości, a więc od końca 2002 r. oraz od końca 2007 r. do daty sprzedaży nie minęło pięć lat, przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż:

• przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym nabytemu w dniu 22 listopada 2002 r. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku wspólnym nabytej 16 marca 2007 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przychód z odpłatnego zbycia w tej części można pomniejszyć o prowizję agencji nieruchomości w wysokości proporcjonalnie przypisanej do wysokości udziału w nieruchomości. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć kwotę faktycznie uiszczonej spłaty na rzecz byłej małżonki oraz opłatę notarialną związaną ze sporządzeniem aktu notarialnego podziału majątku wspólnego małżonków, jednakże w wysokości proporcjonalnie przypisanej do sprzedanej nieruchomości. W ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6c ww. ustawy nie mieści się natomiast kwota w wysokości połowy spłaconej przez Wnioskodawcę pożyczki.
  
  

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.