Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-1066/12-2/PR
z 22 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego przez producenta w wyniku udzielonych rabatów na rzecz ostatecznego konsumenta, właściwego dokumentowania rabatu oraz momentu obniżenia podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego przez producenta w wyniku udzielonych rabatów na rzecz ostatecznego konsumenta, właściwego dokumentowania rabatu oraz momentu obniżenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X. jest spółką z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce polegającą na wytwarzaniu oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego. Działalność gospodarcza i produkcyjna X. prowadzona jest w 3 fabrykach. Ponadto, Spółka posiada w Polsce Centrum Badań i Rozwoju, Centrum Usług Informatycznych oraz Centrum Logistyczne.

W ramach obecnej struktury sprzedaży, X. dokonuje odpłatnej dostawy sprzętu gospodarstwa domowego na terytorium Polski na rzecz dystrybutorów, którzy następnie odsprzedają go do sieci sprzedaży detalicznej, bądź też sprzedają bezpośrednio ostatecznym nabywcom. W celu intensyfikacji sprzedaży wybranych kategorii sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: „Produkty”) X. organizuje i planuje prowadzenie w przyszłości akcji promocyjnych (dalej: „Akcje promocyjne”). Zasady uczestnictwa w prowadzonych Akcjach promocyjnych określone są w regulaminach, które dostępne są na stronach internetowych Spółki. Akcje promocyjne polegają na przekazywaniu (np. poprzez dołączanie do Produktów, zamieszczanie na stronie internetowej z możliwością wydrukowania, drukowanie w prasie ogólnopolskiej) kuponów uprawniających ostatecznego klienta/nabywcę (dalej: „Klient”), po spełnieniu warunków określonych w regulaminie, do otrzymania od X. zwrotu części ceny zapłaconej przy nabyciu Produktów.

Realizacją Akcji promocyjnej zajmuje się zatrudniony przez Spółkę podmiot profesjonalnie organizujący podobne akcje o charakterze promocyjnym lub marketingowym (dalej: „Agencja”). W celu skorzystania z promocji, Klient będący ostatecznym nabywcą, zobowiązany jest do wypełnienia kuponu (podając dane identyfikujące Klienta, m.in. jego imię, nazwisko, adres) oraz przesłania go na adres Agencji zatrudnionej przez Spółkę. Po przyjęciu kuponu promocyjnego wraz z dokumentami towarzyszącymi tj. dokumentem potwierdzającym zakup Produktu (kopia faktury VAT, paragonu rachunku potwierdzającego zakup Produktu) i kopią podpisanej i podstemplowanej karty gwarancyjnej, oraz po zweryfikowaniu poprawności zgłoszenia, Agencja dokonuje wpisu Klienta na listę osób, na rzecz których mają zostać dokonane wypłaty (dalej: „lista wypłat”). W określonych odstępach czasowych, Agencja przesyła do X. wniosek o przekazanie środków na wypłatę środków pieniężnych (rabatów) na rzecz wymienionych w liście wypłat Klientów biorących udział w Akcji promocyjnej (dalej: „Uczestnik”). Lista wypłat stanowi załącznik do składanego przez Agencję wniosku o wypłatę środków pieniężnych.

Po otrzymaniu od X. wnioskowanej kwoty, Agencja dokonuje przelewu środków pieniężnych na konta bankowe poszczególnych Uczestników. Następnie, przez cały okres trwania Akcji promocyjnej, Agencja w stałych odstępach czasu przesyła do Spółki zbiorczy raport - zestawienie wypłaconych Uczestnikom rabatów (dalej: „Zestawienie”). W rezultacie, wypłata rabatów odbywa się wyłącznie na rzecz Uczestników Akcji promocyjnej, tj. ostatecznych konsumentów, biorących udział w Akcji promocyjnej, co obrazuje poniższy schemat:

Faza I

Patrz Wniosek ORD-IN

Rabaty udzielone przez X. w ramach Akcji promocyjnej są dokumentowane w sposób wystarczający do:

1. identyfikacji uczestników Akcji promocyjnej otrzymujących rabaty potransakcyjne (do tego celu służy kupon zgłoszeniowy załączony do Produktu; prawidłowo wypełniony kupon zawiera m.in. imię, nazwisko, PESEL lub NIP itd.);
2. identyfikacji Produktu, którego dotyczy rabat (na poprawnie wypełnionej polskiej karcie gwarancyjnej Produktu powinien zostać zamieszczony model Produktu, natomiast na fakturze dokumentującej sprzedaż Produktu do Klienta jest wskazana m.in. data zakupu oraz dane identyfikujące sklep, w którym został dokonany zakup);
3. określenia wysokości udzielonych rabatów oraz beneficjentów rabatów (do tego celu służy Zestawienie, czyli lista rabatów wpłaconych na konta bankowe uczestników Akcji promocyjnej).
   
   

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowy rabat (dalej: „Rabat) jest przyznawany Klientom bezpośrednio przez Spółkę a nie przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (np. przez sprzedawcę detalicznego).

Jak zaznaczono na wstępie, ze względu na specyfikę działalności niektórych sprzedawców detalicznych (typu elektromarkety), przedstawiony powyżej podstawowy schemat dotyczący zasad dystrybucji Produktów może ulec skróceniu (tj. dystrybutorzy dokonują odpłatnej dostawy Produktów bezpośrednio do klientów będących ostatecznymi odbiorcami), które nie wpływa jednakże na warunki Akcji promocyjnej, czy też wysokość wypłacanych rabatów.

Na każdym etapie dystrybucji Produktów, tj. w przypadku transakcji pomiędzy:

• X. a dystrybutorami lub X. a sprzedawcami detalicznymi (typu elektromarket),
  
• dystrybutorami a sprzedawcami detalicznymi oraz,
  
• sprzedawcami detalicznymi a konsumentami finalnymi (Klientami),
  
  
  

ma miejsce odpłatna dostawa towarów (Produktów) na terytorium Polski polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe transakcje są dokumentowane na poszczególnych etapach, (tj. X.-dystrybutor, dystrybutor-sprzedawca detaliczny lub X. - sprzedawca detaliczny typu elektromarket) za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Transakcje sprzedaży Produktów dokonywane pomiędzy sprzedawcą detalicznym a Klientem (tj. ostatecznym nabywcą, w tym również Uczestnikiem Akcji promocyjnej) są dokumentowane za pomocą faktury VAT albo paragonu fiskalnego wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W celu dystrybucji Produktów, Spółka zawiera umowy sprzedaży tylko z dystrybutorami albo sprzedawcami detalicznymi typu elektromarket. X. nie uczestniczy natomiast w transakcjach zawieranych przez pozostałe ogniwa łańcucha dystrybucyjnego (np. na etapie dystrybutor - sprzedawca detaliczny lub sprzedawca detaliczny - Klient), dlatego nie dysponuje wiedzą o szczegółach dotyczących warunków umów sprzedaży zawieranych pomiędzy tymi podmiotami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, X. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznanych Uczestnikom Akcji promocyjnej i w rezultacie skorygowania (obniżenia) kwoty podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą Produktów?
2. Czy na podstawie wymienionych w stanie faktycznym dokumentów, które dokumentują udzielony rabat (kupony rabatowe wraz z dokumentem potwierdzającym zakup Produktu, tj. kopią faktury VAT, paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup Produktu, oraz kopią podpisanej i podstemplowanej karty gwarancyjnej, a także Zestawienie dotyczące wypłaconych rabatów), Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych Uczestnikom przez X. rabatów, przysługuje Spółce w miesiącu, w którym otrzymała od Agencji Zestawienie zawierające listę uczestników Akcji promocyjnej wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe ?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiocie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), X. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznanych Uczestnikom Akcji promocyjnej i w rezultacie skorygowania (obniżenia) kwoty podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą Produktów.

a) Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w kontekście podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (dalej: „UE”) tj. począwszy od 1 maja 2004 roku, Polska przyjęła również dorobek prawny UE w zakresie VAT. W konsekwencji powyższego, polskie regulacje w zakresie podatku VAT, powinny być zgodne z zasadami i wytycznymi zawartymi w unijnych dyrektywach.

Obecnie obowiązującym, podstawowym aktem prawnym dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2008, str. 1) (dalej: Dyrektywa VAT)

W art. 1 Dyrektywy 112 zdefiniowane zostały m.in. podstawowe cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej tj.:

1. proporcjonalność opodatkowania;
   
2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.
   

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Bezpośrednio z treści tego przepisu wynika, iż podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT, powinien być neutralny dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, a jeśli cena towaru lub usług jest obniżana, podatek VAT należny od obrotu powinien również być proporcjonalnie obniżony.

Mając powyższe na uwadze, faktyczne obciążenie podatkiem VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który w tym przypadku ponosi ciężar opodatkowania. Jednocześnie (o ile nie dochodzi do konsumpcji), podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym nie powinien ponosić faktycznego ciężaru opodatkowania VAT. Zasada neutralności opodatkowania była wielokrotnie podkreślana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”) (Przykładowo: wyrok z dnia 13 lipca 1989 r. Wisselink en Co. BV i inni przeciwko Staatssecretsds van Financiën, wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise)

Zgodnie z uzasadnieniem do orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-93/88 i C-94/88 „zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (.„) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów / usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed momentem obciążenia podatkiem”. Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że: wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat”.

Należy podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia w stosowaniu zasady neutralności, powinny mieć wyraźne uregulowanie w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.

Zdaniem Spółki, wypłaty pieniężne dokonywane i planowane na rzecz Uczestników Akcji promocyjnej spełniających warunki określone w regulaminach promocji mają charakter prawnie dopuszczalnych rabatów potransakcyjnych przyznawanych na rzecz konsumentów finalnych. Zwrot części kosztów poniesionych na zakup Produktów następuje tylko w odniesieniu do tych Uczestników Akcji promocyjnej, którzy prawidłowo wypełnili kupony rabatowe i załączyli wszystkie wymagane regulaminem dokumenty. W rezultacie obniżeniu ulega kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży Produktów. Stąd też w ocenie Spółki, powyższe wypłaty pieniężne mają charakter prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów potransakcyjnych.

W ocenie Spółki, w efekcie udzielenia Rabatów Uczestnikom Akcji promocyjnych, przychód należny i obrót realizowany przez X. z tytułu sprzedaży Produktów ulegnie obniżeniu. Stąd też, biorąc pod uwagę opisaną powyżej zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz należnego podatku VAT w związku z Rabatami udzielonymi Uczestnikom Akcji promocyjnych. W przypadku przyjęcia stanowiska przeciwnego tj. wobec braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów) o przyznane Rabaty, podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży Produktów. W konsekwencji, naruszone zostaną fundamentalne zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, tj zasady neutralności i proporcjonalności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tylko proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania (i podatku VAT należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę dostaw Produktów) o kwoty przyznanych Klientom przez X. Rabatów, pozwoli zapewnić zgodność rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT z zasadami neutralności i proporcjonalności. W takim przypadku Spółka nie będzie ponosić ekonomicznego obciążenia podatkiem VAT, co jest zgodne z powyższymi zasadami, biorąc pod uwagę, iż Spółka nie jest finalnym konsumentem sprzedawanych Produktów.

b) Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dalej przepis stanowi, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów, uznanych reklamacji i skont).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznaje za obrót wszelkie kwoty otrzymane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż na wartość obrotu mają wpływ również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy, tj. również kwoty otrzymane od podmiotów niebędących nabywcami zwiększają obrót podatnika VAT. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami.

Zdaniem X. powyższe należy odnieść również do zasad obniżania podstawy opodatkowania VAT. Mianowicie, zdaniem Spółki, zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego z tytułu sprzedaży, jest możliwe również z uwagi na czynności dokonane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywca (np. rabat przyznany podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca). W ocenie Spółki powyższe wynika również z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), nie stawiając jednak wymogu, aby powyższe rabaty zostały udzielone bezpośredniemu nabywcy.

Warunkiem zastosowania takiego zmniejszenia podstawy opodatkowania jest natomiast, zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, odpowiednie udokumentowanie przyznanych rabatów. Zdaniem Spółki w odniesieniu do Rabatów taka dokumentacja jest zapewniana, co Wnioskodawca szerzej uzasadnia poniżej w uzasadnieniu w przedmiocie pytania 2.

c) Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w kontekście praktyki organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz TSUE

Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku sygn. III SA/Wa 1440/08, którego zasadność została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 roku sygn. I FSK 800/09, w którym Sąd stwierdził, iż „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustaleniu rzeczywistego obrotu, jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określania podstawy opodatkowania”.

Powyższe konkluzje znalazły również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPP1/443-503/10-4/MK organ podatkowy uznał, że udzielony przez Wnioskodawcę rabat finansowy, wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dyspozytor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Analogiczne podejście zaprezentowano w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 roku sygn. ILPP1/443-504/10-4/AI, interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 roku sygn. IPPP1/443-786/10-2/AW oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 roku sygn. ILPP2/443-1474/11-2/SJ.

Biorąc powyższe pod uwagę, na wysokość obrotu zrealizowanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od dystrybutora/dystrybutorów będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki (tj. bezpośrednimi kontrahentami Spółki), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Spółkę Uczestnikom Akcji promocyjnych, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, podstawa opodatkowania z tytułu dokonanych przez X. dostaw Produktów bezpośrednio na rzecz dystrybutora/dystrybutorów lub, w określonych przypadkach, na rzecz sprzedawców detalicznych powinna zostać obniżona w związku z Rabatami udzielonymi przez Spółkę Uczestnikom Akcji promocyinych, mimo iż nie są oni bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki (tj. bezpośrednimi kontrahentami Spółki).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle wspomnianego przepisu Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Należy zaznaczyć, że powołany przepis stanowi również realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. u. L 145 z 13.05.1977, str. 1 (dalej: „VI Dyrektywa”), w tym przede wszystkim z art. 11 część C ust. 1, którego wykładni (na tle analogicznej jak ta będąca przedmiotem niniejszego zapytania sprawy) dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

Trybunał we wspomnianym wyroku podkreślił wyższość podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasady neutralności) nad formalno-technicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku (wystawianie faktur korygujących). Trybunał, uznał, że „(..) W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (..) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą [VI Dyrektywą - wyjaśń. Spółki], gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji gdy rabat pieniężny udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym/ostatnim podmiotem w łańcuchu transakcji, prawo wspólnotowe gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie dla celów podatku VAT obrotu wykazanego przez pierwszy z podmiotów, tj. przez podmiot udzielający rabatu.

Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa TSUE, nieuprawniona byłaby interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT rabat pieniężny mógłby być udzielany przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazała, taka interpretacja prowadziłaby w jej ocenie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 112.

Podsumowując, zdaniem Spółki wskazane w powyższym zdarzeniu przyszłym, rabaty pieniężne udzielone przez Spółkę Uczestnikom Akcji promocyjnych, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, stanowią rabaty o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i (o ile ich udzielenie będzie należycie udokumentowane) Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów.

W przedmiocie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wymienionych w stanie faktycznym dokumentów, które dokumentują udzielony rabat (kupony rabatowe wraz z dokumentem potwierdzającym zakup Produktu, tj. kopią faktury VAT, paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup Produktu, oraz kopią podpisanej i podstemplowanej karty gwarancyjnej, a także Zestawienie dotyczące wypłaconych rabatów), Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisany sposób dokumentacji udzielonego rabatu (kupony rabatowe wraz dokumentem potwierdzającym zakup Produktu, tj. kopią faktury VAT, paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup Produktu, oraz kopią podpisanej i podstemplowanej karty gwarancyjnej, a także Zestawienie dotyczące wypłaconych rabatów) spełnia wymogi określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, należy uznać, iż udzielenie Rabatu przez Spółkę jest należycie udokumentowane dla celów obniżenia podstawy opodatkowania VAT i Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot ceny dokonanej na rzecz Uczestników Akcji promocyjnej.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują sposobu ewidencjonowania rabatów ani nie ograniczają go do jednej określonej formy.

W ocenie Spółki rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji, do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać do celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz danego odbiorcy – w tym przypadku Uczestnika Akcji promocyjnej. Posiadanie takich dokumentów warunkuje prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy (w tym konkretnym przypadku Wnioskodawcy).

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż Rabaty udzielone przez X. w ramach Akcji promocyjnej zostały udokumentowane w sposób wystarczający do:

1. identyfikacji uczestników Akcji promocyjnej otrzymujących rabaty potransakcyjne (do tego celu służy kupon zgłoszeniowy załączony do Produktu; prawidłowo wypełniony kupon zawiera m.in. imię, nazwisko, PESEL lub NIP itd.);
   
2. identyfikacji Produktu, którego dotyczy rabat (na poprawnie wypełnionej polskiej karcie gwarancyjnej Produktu powinien zostać zamieszczony model Produktu, natomiast na fakturze dokumentującej sprzedaż Produktu do Klienta jest wskazana m.in. data zakupu oraz dane identyfikujące sklep, w którym został dokonany zakup);
   
3. określenia wysokości udzielonych rabatów oraz beneficjentów rabatów (do tego celu służy Zestawienie, czyli lista rabatów wpłaconych na konta bankowe uczestników Akcji promocyjnej).
   
   
   

Należy podkreślić, iż Spółka dołożyła wszelkich starań, aby zminimalizować możliwości sfałszowania kuponu rabatowego i tym samym wyłudzenia rabatu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Rabaty udzielane przez Spółkę należy uznać za „kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, rabatów”, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy i X. będzie uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Produktów, w związku z udzielonymi Rabatami, na podstawie wskazanej we wniosku dokumentacji.

Ponadto, zdaniem Spółki, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z przyznanymi przez X. Rabatami nie ma wpływu brak udokumentowania udzielonego rabatu fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę na rzecz Uczestnika Akcji promocyjnej. Co więcej, w analizowanej sytuacji Spółka nie ma obowiązku ani rzeczywistej możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Uczestnika Akcji promocyjnej, ponieważ pomiędzy Spółką a Uczestnikiem nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy. W związku z tym Spółka nigdy nie wystawiła na rzecz Uczestnika żadnej faktury (lub paragonu), która obecnie mogłaby zostać skorygowana fakturą korygującą w związku z udzielonym przez Spółkę temu Uczestnikowi rabatem pieniężnym.

Ponadto, w sytuacji, gdy rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (Spółkę) odbiorcy znajdującemu się na końcu łańcucha dostaw (Uczestnikowi) nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich (tutaj: przez dystrybutorów lub sklepy detaliczne) to podmioty transakcji pośrednich również nie będą miały prawnych podstaw do wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie dokonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Tym samym, wystawienie faktur korygujących na każdym etapie dystrybucji, tj. przykładowo kolejno przez: dystrybutora, hurtownika oraz sprzedawcę detalicznego, mogłoby zrodzić ryzyko powstania po stronie tych podmiotów odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83 poz. 930 ze zm.).

Wystawione przez Spółkę i przez pozostałych uczestników łańcucha dystrybucji Produktów faktury korygujące nie odzwierciedlałyby bowiem prawdziwego stanu rzeczy. Faktury korygujące wystawione przez innych niż Spółka uczestników schematu dystrybucyjnego dokumentować będą bowiem fikcyjne rabaty, które nie zostały w rzeczywistości udzielone przez te podmioty, a zatem mogą zostać uznane za wystawione w sposób nierzetelny. W analizowanym stanie faktycznym rabaty udzielane są bowiem wyłącznie przez X., w stosunku do ostatecznych konsumentów.

Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Rabaty udzielone Uczestnikom nie powinny być udokumentowane za pomocą faktury korygującej.

W ocenie X. zaprezentowane podejście nie przeciwstawia się brzmieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Cytowany przepis nie odnosi się, bowiem, do konkretnej formy udokumentowania przekazywanego rabatu pieniężnego dla celów obniżenia podstawy opodatkowania, pozostawiając podatnikom swobodę w tym zakresie.

Przepis ten odnosi się jedynie do samego faktu przyznania rabatu, jako okoliczności powodującej możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielonych rabatów pieniężnych, które zostały zawarte w paragrafie 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

W ocenie Spółki, wymóg wystawienia faktury korygującej sformułowany w powyższym przepisie Rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której rabat określony w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest udzielany na rzecz bezpośredniego nabywcy, któremu uprzednio udzielający rabatu wystawił fakturę pierwotną. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż Spółka będzie wystawiała faktury jedynie na rzecz dystrybutora/dystrybutorów (ewentualnie na rzecz sprzedawców detalicznych), a nie na rzecz Uczestnika Akcji promocyjnej, wobec którego udzielane są Rabaty. Ponadto, Spółka dysponuje wiedzą, z jakich elementów składały się oryginalne faktury (tj. jaka treść została na nich ujęta) wystawione przez dystrybutora/dystrybutorów na rzecz sprzedawców detalicznych oraz faktury wystawiane przez sprzedawców detalicznych/dystrybutorów na rzecz Uczestników Akcji promocyinych.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów pieniężnych udzielonych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 roku sygn. I FSK 1653/07, w którym sąd wskazał, iż niezasadna jest taka interpretacja przepisów krajowych, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. Jak Sąd zauważył przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim prawem jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (Por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2005, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS). W analizowanym przypadku takim nadmiernym utrudnieniem byłaby konieczność wystawienia faktury korygującej na każdym etapie łańcucha dostaw.

W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: „Przepis paragrafu 16 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez podatnika”. Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu paragrafu 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia, tym niemniej z uwagi na analogiczne brzmienie tego przepisu w stosunku do obecnie obowiązującego przepisu paragrafu 13 ust. 1 Rozporządzenia, powyższe tezy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Spółka pragnie również wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, gdzie, w odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone przez rządy Państw Członkowskich (m.in. Wielkiej Brytanii, Niemiec i Grecji), Trybunał potwierdził prawo podatnika do korygowania obrotu nawet w przypadku, gdy rabaty nie zostały udokumentowane za pomocą faktur korygujących. TSUE stwierdził bowiem, iż „(..) System VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania bez wystawiania łańcucha faktur korygujących - przyp. Spółki], ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie kwoty te pozostają niezmienione, ponieważ dla transakcji tych zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w tytule XI VI Dyrektywy”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec. Wyrok ten dotyczył braku implementacji przez Niemcy zasad obniżania obrotu wynikających ze sprawy Elida Gibbs. Mimo argumentów Niemiec (opierających się głównie na utrudnieniu funkcjonowania sytemu VAT oraz zmniejszeniu wpływów budżetowych) TSUE potwierdził swoje stanowisko i stwierdził, że Niemcy nie wypełniły zobowiązań wynikających z art. 11 VI Dyrektywy VAT.

Należy zauważyć, iż TSUE powoływał się w uzasadnieniach do wyżej wspomnianych orzeczeń na fundamentalną zasadę systemu VAT - zasadę neutralności. Zasada ta, wskazana w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT (I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227EEC)), potwierdzona została także przez szereg innych wyroków TSUE, a wśród nich można wymienić np. C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Custmos & Excise, C-177/99 Ampafrance SA v. Directeur des seivices fiscaux de Maine-et-Loire, C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-van Deelen v. Minister van Financin, C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska oraz C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ohent Coal Terminal NV. Przykładowo, w ostatniej z wyżej wymienionych spraw, TSUE stwierdził, że: „(..) Wspólny system podatku VAT gwarantuje (..), że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

Tym samym, należy uznać, iż przepisy krajowe (a w szczególności art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) nie określają jednoznacznie sposobu, w jaki podatnik udzielający rabatu podmiotowi niebędącemu jego bezpośrednim kontrahentem/nabywcą, może takie przyznanie rabatu udokumentować dla celów obniżenia podstawy VAT. Należy zatem przyjąć, iż podatnik może udokumentować fakt udzielenia takiego rabatu, co do zasady, w dowolny sposób.

Inny sposób interpretacji przedmiotowego przepisu, zakładający wystawienie łańcucha faktur korygujących, naruszałby także jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej - zasadę skuteczności (zw. także zasadą efektywności). Zgodnie z nią korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika, że jeśli prawo wspólnotowe (w tym przypadku art. 11 (C) VI Dyrektywy VAT) przyznaje jednostkom uprawnienia, to prawo krajowe (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) jest zobowiązane chronić te uprawnienia i powinno być interpretowane w ten sposób aby zapewnić im pełną skuteczność. Zatem, gdyby interpretować art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w taki sposób, że podatnik mógłby obniżyć obrót jedynie na podstawie rabatów udokumentowanych za pomocą faktur korygujących, to taka interpretacja byłaby sprzeczna nie tylko z zasadą neutralności, ale także z zasadą efektywności.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego dowodów, które dokumentują udzielony rabat (kupony rabatowe wraz z dokumentem potwierdzającym zakup Produktu, tj. kopią faktury VAT, paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup Produktu, oraz kopią podpisanej i podstemplowanej karty gwarancyjnej, a także Zestawienie dotyczące wypłaconych rabatów), Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W przedmiocie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych Uczestnikom przez X. rabatów, przysługuje Spółce w miesiącu, w którym otrzymała od Agencji Zestawienie zawierające listę uczestników Akcji promocyjnej wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe.

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu udzielenia Rabatów w dacie udzielenia Rabatu i po otrzymaniu od Agencji Zestawienia zawierającego listę uczestników Akcji promocyjnej wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jak Spółka wskazywała w uzasadnieniu do pytania 2 powyżej, nie ma ona obowiązku ani możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Uczestnika, gdyż - jak wskazano powyżej - między Spółką a Uczestnikiem Akcji promocyjnej nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, zatem Spółka nie wystawiła Uczestnikowi Akcji promocyjnej żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą w celu udokumentowania udzielonego Rabatu.

Podsumowując, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Rabatu przysługuje Spółce w miesiącu, w którym otrzymała od Agencji Zestawienie zawierające listę uczestników Akcji promocyjnej wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.