INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „Wnioskodawca”) posiada ok. 313 mln akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „S”), które objęte zostały przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa przed dniem 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca objął akcje S po ich wartości nominalnej wynoszącej 1 zł na akcję. Aktualna wartość rynkowa jednej akcji S wynosi, według danych posiadanych przez Wnioskodawcę, ok. 2 zł.

Wnioskodawca objął w 2011 r. akcje wyemitowane przez notowaną na giełdzie papierów wartościowych spółkę akcyjną, wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci posiadanego pakietu akcji S.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce akcyjnej, na pokrycie których Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci posiadanych akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia aportem akcji S w zamian za objęcie akcji spółki akcyjnej, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy, tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji S.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do przychodów zalicza się w szczególności nominalną wartość akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do wskazanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji spółki kapitałowej, stąd też w celu wykładni powołanego przepisu należy sięgnąć do uregulowań prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W konsekwencji należy uznać, że objęcie akcji w spółce kapitałowej, a więc również w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowania część przedsiębiorstwa, w tym np. w zamian za akcje spółki S, stanowi w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych akcji.

Stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia z uzyskanym przychodem kosztów jego uzyskania.

Wedle art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy, w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych akcji – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy, nie może budzić większych wątpliwości, tj. w przepisie tym mowa jest o „akcjach”, bez wskazania czy są to akcje emitowane przez spółki kapitałowe czy też nie. Stąd też, z uwagi na fakt, że akcje emitowane mogą być również przez spółki komandytowo-akcyjne, dyspozycja powyższego artykułu obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy, również akcje emitowane przez spółki komandytowo-akcyjne. Tym samym nie można wyłączyć zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy przedmiotem aportu do spółki będą akcje wyemitowane przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Za powyższą wykładnią przemawia również funkcjonująca wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia – jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-957/08-2/MS stwierdzono, że powołany przepis omawianej ustawy, odnosi się do „spółek”, tj. również do spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma powodów, dla których wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy miałaby prowadzić do innych wniosków – konstrukcja obu przepisów jest tożsama.

Należy też podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy, stanowi regulację bezwzględnie obwiązującą, jego dyspozycja ma bowiem brzmienie „ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości (...)". Podatnik ani organ podatkowy nie mogą zatem „wybrać” w oparciu o inne przesłanki niż wyraźnie przewidziane w treści tego przepisu, sposobu w jaki określą wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, skoro w treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy, w odniesieniu do akcji będących przedmiotem aportu nie wskazano żadnego innego warunku niż ten, że zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie ma żadnych podstaw do przywoływania innych warunków faktycznych lub prawnych, których wypełnienie miałoby stanowić podstawę dla zastosowania przez Wnioskodawcę metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów przewidzianej w tym przepisie, w szczególności dotyczących formy prawnej spółki, której akcje są przedmiotem aportu.

Podsumowując, w przypadku wniesienia aportem akcji S objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, na pokrycie akcji wyemitowanych przez spółkę akcyjną, Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji S, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych (w tym spółki akcyjnej) i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej. Źródłem przychodu w przytoczonej powyżej regulacji powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Jednakże aportem może być każdy wkład do spółki kapitałowej, o ile jest zbywalny i może wejść jako aktywa do bilansu spółki (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek), przy czym musi być wymieniony w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten wkład udziałów (akcji).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Następnie wniósł wskazane akcje do spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym po stronie Jednostki powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej w zamian za aport w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej spowoduje powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy przychodu, w wysokości wartości nominalnej objętych akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które wymienione zostały w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Skoro czynność „objęcia” udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy również określić, co stanowi koszt jego uzyskania.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   
   
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
   
   
   1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
   
   
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający jej zakres podmiotowy. I tak, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W konsekwencji systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy, na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje w tym przypadku sformułowanie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) odnoszące się do „wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce (…)”, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w omawianym przepisie wyraźnego oznaczenia, nakazującego stosowanie powyższego przepisu wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności zasadę transparentności podatkowej polskich spółek prawa handlowego. Należy zauważyć, iż jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawnopodatkową stosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie „udziałów (akcji) spółek osobowych” z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) omawianej ustawy.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również fakt, iż objęcie akcji w spółce komandytowo – akcyjnej przez osobę prawną nie powoduje, na moment tego objęcia, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wniósł w roku 2011 do spółki akcyjnej w formie aportu akcje spółki komandytowo-akcyjnej, objęte przez wniesienie wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione akcje spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca objął akcje spółki akcyjnej.

Wobec tego, iż aport wnoszony przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej stanowi akcje spółki komandytowo-akcyjnej (spółki nie będącej spółką kapitałową), to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Jednostka wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stała się jej akcjonariuszem (objęła jej akcje). Tym samym, z jednej strony uzyskała prawo do udziału w zyskach tej spółki, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu, bowiem jego wniesienie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. W takim przypadku mamy więc do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu wniesienia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej.

Reasumując, koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie – stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przytoczonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy, podkreślić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny, w konsekwencji nie jest ona wiążąca dla tut. organu. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.