INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu celowego w ramach prac rozwojowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu celowego w ramach prac rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę trójstronną z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytutem P. S. na dofinansowanie wykonania projektu celowego. W powyższej umowie Spółka jest Wnioskodawcą, natomiast Instytut P. S. jest Wykonawcą.

Wnioskodawca i Wykonawca zobowiązują się do wykonania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych w zakresie i terminach realizacji określonych w harmonogramie oraz nakładach ustalonych w planie zadaniowo - finansowym. Wykonawca zobowiązuje się do przekazania wyników badań Wnioskodawcy. Dodatkowo w odrębnej umowie Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji wytworzonej w ramach projektu celowego na wszystkich polach eksploatacji znanych w dniu wydania dokumentacji, w tym w szczególności w zakresie:

• produkcji lokomotyw w oparciu o wyżej wymienioną dokumentację,
• kopiowania, przepisywania dokumentacji w zakresie koniecznym do produkcji lokomotyw i opracowania ich dokumentacji,
• użyczania dokumentacji podwykonawcom,
• wydawania na własność nabywcom lokomotyw opracowanej dokumentacji lokomotyw zawierającej częściowo treści z dokumentacji wraz z prawem do udzielania zgody na korzystanie z praw zależnych.

W powyższej umowie nie została wyodrębniona wartość przenoszonych autorskich praw majątkowych. Z przedmiotowych praw majątkowych Spółka będzie korzystała przez okres dłuższy niż 1 rok.

Badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe realizowane w ramach projektu celowego objęte są klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 73 usługi badawczo-rozwojowe (wg PKWiu 2004). Zgodnie z umową Minister udziela Wnioskodawcy dofinansowania przeznaczonego na refundację części kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe, w tym na zadania realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Harmonogram wykonania projektu został podzielony na 3 etapy realizacji, z których pierwszy dofinansowany był w 65%, drugi w 25% a trzeci 0%. Zadania etapu I zostały określone jako badania przemysłowe (stosowane), Zadania etapu II obejmowały prace rozwojowe, Zadania etapu III zostały opisane jako prace wdrożeniowo-inwestycyjne. Wynik powyższych prac jest jednoznacznie znany. Wszystkie poniesione przez spółkę koszty w ramach projektu celowego spełniają definicję prac rozwojowych określonych w ustawie o rachunkowości jak również stosownych paragrafach MSR 38. Z uwagi na fakt, iż III etap nie podlega dofinansowaniu, Spółka może wykorzystać prototyp do celów komercyjnych, ponieważ zgodnie z zawartą umową "W przypadku, gdy prototyp, projekt demonstracyjny, pilotażowy ma być wykorzystany do celów komercyjnych koszt nie jest kosztem kwalifikowanym". W związku z powyższym wyprodukowany w ramach etapu III prototyp zostanie przez Spółkę sprzedany. Spółka zgodnie z zawartą umową prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową projektu celowego w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w załącznikach do umowy. Poniesione koszty prac rozwojowych ewidencjonowane są przez Spółkę na koncie Produkcja w toku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) Spółka wskazuje, że:

• przedstawiony we wniosku projekt celowy dotyczący realizowanych prac rozwojowych rozpoczęto w 2009 roku,
• efekty prowadzonych prac rozwojowych zostały przyjęte do użytkowania,
• wynik prowadzonych prac rozwojowych jest pozytywny,
• techniczna przydatność technologii została udokumentowana,
• Spółka podjęła decyzje o wytwarzaniu produktów będących przedmiotem prac rozwojowych,
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, ze koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego jako koszty prac rozwojowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na podatnika zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do dokumentacji...
2. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt, również koszty etapu III tj. wyprodukowania prototypu...

Zdaniem spółki poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego stanowią koszty prac rozwojowych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone powyższe prace. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji zdaniem Spółki nie determinuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą trzeba bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16m pkt 3 przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2.

Zdaniem Spółki wydatki na wytworzenie prototypu stanowią niezbędny element prac rozwojowych. W związku z powyższym Spółka może zaliczyć koszty wszystkich etapów projektu, łącznie z kosztami etapu III tj. wyprodukowania prototypu, do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt. W konsekwencji w przypadku sprzedaży prototypu wystąpi konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży prototypu bez możliwości przyporządkowania do niego kosztów uzyskania przychodów ( tj. przychód równałby się dochodowi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

Przepis art. 15 ust. 4a został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych zarówno rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu wymaga więc każdorazowej oceny, czy prace rozwojowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wyjaśnić jednak trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3. działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

• badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
• badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
• badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

• zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• prace zostały zakończone
• ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
• efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
• techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
• podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
• z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie umowy trójstronnej zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie prac badawczo - rozwojowych związanych z realizacją projektu celowego. W powyższej umowie Spółka jest Wnioskodawcą, natomiast Instytut P. S. jest Wykonawcą. Wnioskodawca i Wykonawca zobowiązali się do wykonania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych natomiast Wykonawca zobowiązał się do przekazania wyników badań Wnioskodawcy.

Harmonogram wykonania projektu został podzielony na 3 etapy realizacji, z których pierwszy dofinansowany był w 65%, drugi w 25% a trzeci 0%. Zadania etapu I zostały określone jako badania przemysłowe (stosowane), zadania etapu II obejmowały prace rozwojowe, zadania etapu III zostały opisane jako prace wdrożeniowo-inwestycyjne i jak wynika z przedstawionych okoliczności dotyczą wyprodukowania prototypu, który zostanie przez Spółkę sprzedany.

Wskazać należy w tym miejscu, że ustawodawca nie określił, jakie konkretne koszty należy zaliczyć do omawianej kategorii kosztów prac rozwojowych. Posiłkując się przepisem art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, definiującym koszt wytworzenia środka trwałego, można jednak wskazać, że do kosztów prac rozwojowych powinny zostać zaliczone m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy pracach rozwojowych, koszty rzeczowych składników majątkowych i energii zużytych na potrzeby tych prac, koszty aparatury i sprzętu, koszty nabytych usług obcych, niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie dla celów tych prac, koszty związane z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac. Do tej kategorii nie powinny być natomiast zaliczane koszty ogólne, które byłyby ponoszone niezależnie od prowadzenia prac rozwojowych np. koszty ogólne zarządu, koszty standardowego ubezpieczenia budynku, koszty operacyjne, koszty operacji finansowych.

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze, podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe (http://www.stat.gov.pl).

Odnosząc się zatem do przedmiotowego projektu celowego stwierdzić należy, że zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania kosztów ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Jak już uprzednio wskazano, kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych na ww. projekt celowy wymaga jednak oceny, czy projekt ten nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w powołanym art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez podatnika na prace rozwojowe może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w przypadku, gdy warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowią podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów podatnika, z uwzględnieniem art. 16.

W przypadku natomiast, gdy prowadzone prace rozwojowe nie przyniosły pozytywnego efektu, ich koszty mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział przy tym w art. 15 ust. 4a omawianej ustawy szczególną regulację dotyczącą potrącalności takich kosztów.

Ustawodawca przewidział zatem, iż w stosunku do tych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania, zastosowanie znajdzie właśnie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w obowiązującej treści art. 15 ust. 4a ustawy jak i wersji już nieobowiązującej.

Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na przedmiotowy projekt może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygając tym samym, czy wydatki dotyczące tych prac będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4a pkt 2.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jednoznacznie, że:

• przedstawiony we wniosku projekt celowy dotyczący realizowanych prac rozwojowych rozpoczęto w 2009 roku,
• efekty prowadzonych prac rozwojowych zostały przyjęte do użytkowania,
• wynik prowadzonych prac rozwojowych jest pozytywny,
• techniczna przydatność technologii została udokumentowana,
• Spółka podjęła decyzje o wytwarzaniu produktów będących przedmiotem prac rozwojowych,
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, ze koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

W konsekwencji, skoro prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach projektu celowego obejmującego badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe opracowuje i konstruuje w ramach etapu trzeciego, tj. wdrożeniowo – inwestycyjnego, prototyp lokomotywy, z przeznaczeniem na sprzedaż.

W sytuacji gdy prototyp nowego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę powstawałby w ramach prac rozwojowych, tzn. wiązałby się z osiągnięciem pozytywnego wyniku prac rozwojowych (posiadałby charakter doświadczalny), koszt jego wytworzenia stanowiłby integralną część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostawałby w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi.

W takim przypadku brak byłoby podstaw aby koszty wytworzenia prototypu w ramach etapu trzeciego zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że III etap projektu celowego nie podlega dofinansowaniu, bowiem Spółka ma zamiar wykorzystać prototyp do celów komercyjnych (do sprzedaży), co wynika z umowy trójstronnej zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego opisanej we wniosku. Zatem z opisu stanu faktycznego wynika, że wykonanie prototypu nowego produktu nie miało charakteru doświadczalnego, eksperymentalnego, lecz charakter komercyjny.

W konsekwencji wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi zatem suma poniesionych przez Spółkę nakładów w ramach dwóch pierwszych etapów na realizację projektu celowego, tj. wydatków związanych badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi.

Natomiast koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego należy rozpatrywać w oparciu o ogólny przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Skoro powstały prototyp zostanie jako produkt przez Spółkę sprzedany, koszty związane z jego produkcją przekładając się wprost na uzyskania konkretnych przychodów stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które należy rozliczyć zgodnie z powołanym na wstępie art. 15 ust. 4, zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika również, iż z kosztami prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym związane są również autorskie prawa majątkowe.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa autorskie występują w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. W pierwszym znaczeniu prawa autorskie chronią utwory (dzieła) będące dobrem niematerialnym. Natomiast w znaczeniu podmiotowym prawo autorskie oznacza ogół uprawnień twórcy do stworzonego utworu (dzieła). W tym ostatnim znaczeniu prawa autorskie można podzielić na osobiste i majątkowe.

Autorskie prawa osobiste, niezbywalne i niewygasające, wyrażają się w niczym nieograniczonym prawie do: autorstwa utworu (dzieła), oznaczenia ich swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności formy i treści utworu (dzieła) oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowaniu o pierwszym udostępnieniu utworu (dzieła) i nadzoru na sposobem korzystania. Majątkowe prawa autorskie natomiast wyrażają się w wyłącznym prawie do korzystania z utworu (dzieła) i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (dzieła). Przedmiotem zainteresowania dla celów podatkowych są wyłącznie prawa autorskie w ujęciu majątkowym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w przedmiotowym przypadku (tj. powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) mamy do czynienia z powstaniem autorskiego prawa majątkowego, które jest następstwem ww. prac rozwojowych. W konsekwencji powstaje tu odrębna wartość niematerialna i prawna, która podlega amortyzacji w myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując wbrew twierdzeniu Spółki, art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje swobody wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. W przypadku, gdy warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowią bezwzględnie podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W przypadku natomiast, gdy prowadzone prace rozwojowe nie przyniosły pozytywnego efektu, ich koszty mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział przy tym w art. 15 ust. 4a omawianej ustawy szczególną regulację dotyczącą potrącalności takich kosztów.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, iż do przedstawionych we wniosku prac rozwojowych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, a efektem tych prac będzie ściśle ustalony produkt, który będzie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy. Koszty przedmiotowych prac rozwojowych obejmujące etap I i etap II projektu celowego stanowiąc wartość niematerialną i prawna należy zatem amortyzować stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Natomiast koszty związane z produkcją prototypu przeznaczonego do sprzedaży stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, w przypadku sprzedaży prototypu Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowego prototypu o koszty jego wytworzenia poniesione w ramach etapu III projektu celowego.

Ponadto skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w odrębnej umowie Wykonawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji, Wnioskodawca nabędzie również odrębne wartości niematerialne i prawne, które spełniając warunki wskazane powyżej w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają amortyzacji.

Odnosząc się natomiast do otrzymanego dofinansowania stwierdzić należy, że wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z regulacji art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, bez pomniejszania jej o otrzymane dofinansowanie (zwrot wykazanej części wydatków).

W tym miejscu należy również wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały Spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych Spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych.

Reasumując, fakt otrzymania dofinansowania do kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym stanowiących wartość niematerialną i prawną nie wpłynie na jej wartość początkową, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w stosownej ewidencji. Spółka winna jednak wydzielić z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tę ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanego dofinansowania. Ta wydzielona część odpisów nie stanowi – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.