INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione oraz w zakresie zaliczenia części wydatków (odpisów amortyzacyjnych) odpowiadającej wkładowi własnemu w prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą pod firmą x zawarła w dniu 3 września 2012 r. umowę o dofinansowanie Nr x w ramach działania 1.4 Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1 Badania i rozwój nowoczesnych technologii Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej jako PARP).

Przedmiotem Umowy było Udzielenie Beneficjentowi przez PARP dofinansowania na realizację Projektu „Przygotowanie i implementacja prototypu kultur bakteryjnych do paszy dla poprawy zdrowotności i wyników produkcyjnych brojlerów” ze środków publicznych.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest zapewnić, że co najmniej jeden przedsiębiorca realizujący Projekt będzie zobowiązany do wdrożenia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w formie i zakresie określonym we wniosku o dofinansowanie w terminie do 2015-02-28, nie później niż do 3 lat od zakończenia realizacji Projektu.

Możliwe są następujące formy wdrożenia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu:

• wprowadzenie wyników tych badań lub prac do własnej działalności gospodarczej co najmniej jednego przedsiębiorcy realizującego Projekt, lub
• sprzedaż wyników tych badań lub prac w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy.
  
  

Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 3.034.329,00 zł (słownie: trzy miliony trzydzieści cztery tysiące trzysta dwadzieścia dziewięć złotych i zero groszy). Całkowita kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem PARP związanych z realizacją Projektu wynosi 2.797.100,00 zł (słownie: dwa miliony siedemset dziewięćdziesiąt siedem tysięcy sto złotych i zero groszy), przy czym:

• maksymalna kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na badania przemysłowe wynosi 2.796.200,00 zł (słownie: dwa miliony siedemset dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dwieście złotych i zero groszy),
• maksymalna kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na prace rozwojowe wynosi 0,00 zł (słownie: zero złotych i zero groszy),
• maksymalna kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy w przypadku zaliczki oraz na pokrycie kosztów związanych z otwarciem i prowadzeniem rachunku bankowego lub subkonta na rachunku bankowym wynosi 900,00 zł (słownie: dziewięćset złotych i zero groszy).
  
  

PARP zobowiązała się udzielić Wnioskodawczyni dofinansowania na realizację Projektu do maksymalnej wysokości 2.237.552,00 zł (słownie: dwa miliony dwieście trzydzieści siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa złote i zero groszy), w tym:

• 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, co stanowi 1.901.919.20 zł (słownie: jeden milion dziewięćset jeden tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych i dwadzieścia groszy) oraz
• 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, co stanowi 335.632,80 zł (słownie: trzysta trzydzieści pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa złote i osiemdziesiąt groszy), udziału procentowego określonego w Harmonogramie rzeczowo- finansowym.
  
  

Wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia dla Projektu odrębnej informatycznej ewidencji księgowej kosztów, wydatków i przychodów lub stosowania w ramach istniejącego informatycznego systemu ewidencji księgowej odrębnego kodu księgowego umożliwiającego identyfikację wszystkich transakcji oraz poszczególnych operacji bankowych związanych z Projektem oraz zapewnienia, że operacje gospodarcze są ewidencjonowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W umowie postanowiono, w odniesieniu do nabywania wartości niematerialnych i prawnych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. Nr 68, poz. 414, z późn. zm.), w formie patentów, licencji, know-how oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej, że Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do ich nabycia na warunkach rynkowych od osób trzecich, do wykorzystywania ich we własnym przedsiębiorstwie wyłącznie na cele Projektu oraz do amortyzacji tych aktywów zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ramach Projektu Wnioskodawczyni dokona m.in. wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości przekraczającej 3.500 zł netto. Wnioskodawczyni podkreśla, iż wydatki na zakup przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych sfinansowane zostaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Prace rozwojowe są obecnie kontynuowane i nie zostały jeszcze zakończone wynikiem pozytywnym. Prace rozwojowe zostały rozpoczęte po 1.01.2009 r.

Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie zaliczenia kosztów pac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione .

Czy jeżeli Wnioskodawczyni zdecydowała się rozliczać koszty prac rozwojowych w miesiącu, w którym zostały poniesione, to wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej wartości przekraczającej 3.500 zł netto stanowiących element kosztów prac rozwojowych będą mogły być również zaliczone do kosztów prac rozwojowych w dacie ich poniesienia w całości i czy mają znaczenie w tym zakresie postanowienia umowy z PARP, w której Wnioskodawczyni zobowiązała się do ich amortyzacji...

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na nabycie aktywów trwałych i praw majątkowych o wartości powyżej 3.500 zł netto stanowiące element kosztów prac rozwojowych będą mogły być również zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów prac rozwojowych w dacie ich poniesienia w całości, zaś umowa z PARP nie powinna mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, ponieważ nie może ona ograniczać uprawnień ustawowych Podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku od osób fizycznych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.
   
   

Pojęcie „prace rozwojowe” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od osób prawnych. Jedynie pomocniczo można użyć definicji zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Zgodnie z tą definicją przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna, a także działalność związaną z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie. Jak podnosi się w doktrynie prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Można przyjąć, że prace rozwojowe na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozumiane zasadniczo w podobny sposób. Dyskusyjne może być jednak zawarte w przywołanej definicji odniesienie do celów niekomercyjnych podejmowanych działań.

Wydaje się, że nie powinno mieć ono zastosowania przy rozstrzyganiu podatkowego znaczenia określenia „prace rozwojowe”. Przesłanką prowadzącą do takiego wniosku może być m.in. brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., gdzie bezpośrednio mowa o pracach rozwojowych, których wynik może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika (komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Maciej Ślifirczyk, Filip Świtała, Robert Krasnodębski, Gerard Dźwigała, Piotr Karwat, Zbigniew Huszcz; LexisNexis, Warszawa 2009 (wydanie II), stan prawny: 27 lutego 2009 r.).

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 1662), wskazano że „w wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego”.

Zatem koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojęcie kosztów prac rozwojowych należy rozumieć szeroko, co oznacza że obejmuje ono wszystkie koszty związane z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w całości w momencie ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawczyni taki był cel ustawodawcy, który zmienił pierwotne zasady rozliczanie kosztów prac rozwojowych dopiero po ich zakończeniu. Wynika to z cytowanego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy, zgodnie z którym umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.

Należy również zauważyć, iż nabywane na aktywa trwałe i prawa majątkowe o wartości powyżej 3.500 zł netto wykorzystywane będą tylko do kosztów prac rozwojowych, co oznacza w konsekwencji, że stanowiły będą ich koszt wytworzenia. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Skoro stanowią one koszt wytworzenia prac rozwojowych, a podatnik decyduje czy rozliczać prace rozwojowe w dacie poniesienia, to zdaniem Podatnika wydatki na nabycie aktywów trwałych i praw majątkowych o wartości powyżej 3.500 zł netto będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W kwestii wliczania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-583/11/CzP, w której uznał przedmiotowe wydatki za koszt wytworzenia prac rozwojowych.

Zdaniem Podatnika, możliwość korzystania z zaliczania wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w momencie poniesienia nie może być ograniczona umownie. Dlatego też, nie ma znaczenia w tym kontekście zawarta umowa z PARP, która zobowiązuje Wnioskodawczynię do amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Umowa bowiem ma charakter cywilnoprawny i nie może skutecznie zobowiązać Podatnika do ograniczania jego uprawnień publicznoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

– zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie ustawodawca wskazał zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami rozwojowymi. W treści art. 22 ust. 7b ustawy o podatku od osób fizycznych wskazano, iż koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.
   
   

W związku z tym dopuszczalne jest, aby koszty prac rozwojowych były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni ponosi koszty prac rozwojowych, część z tych wydatków jest sfinansowana przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz dotacji celowej. Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem aktywów trwałych i praw majątkowych o wartości powyżej 3.500 zł netto, stanowiących element kosztów prac rozwojowych, sfinansowanych przez tę Agencję.

W związku z tym należy wskazać na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a – 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis ten w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie. Zauważyć bowiem należy, że zawarty w tym przepisie zwrot „dokonany w jakiejkolwiek formie”, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej dofinansowanie określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne (koszty prac rozwojowych stanowiących wartość niematerialną i prawną), powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa zasada dotyczyć również będzie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej, które – na mocy art. 22 ust. 7b pkt 1 ww. ustawy – podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz w momencie poniesienia. Zauważyć bowiem należy, iż wydatki te dotyczą wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, które co do zasady podlegają amortyzacji. Ustawodawca w drodze zapisu art. 22 ust. 7b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwolił na odmienny od zasadniczego sposób zaliczania wydatków poniesionych na wytworzenie tego rodzaju wartości niematerialnej i prawnej, nie zmienia to jednak faktu, iż wydatek ten – w przypadku jego dofinansowania – zalicza się do kategorii tych, które zostały podatnikowi zwrócone. Ciężar wydatku, w części w której został sfinansowany przez PARP, spoczął w tym przypadku na tej instytucji, nie zaś na podatniku.

Tak więc kosztem uzyskania przychodów, zaliczanym wg zasad wynikających z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być tylko ta część wydatków, która nie została w żaden sposób dofinansowana.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni podkreśliła, iż wydatki na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych, stanowiących koszt wytworzenia prac rozwojowych, sfinansowane zostaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W takim zatem przypadku, gdy wydatek zostanie sfinansowany przez podmiot udzielający wsparcia, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Końcowo tut. organ wskazuje, iż nie ocenił zapisów umowy zawartej przez Wnioskodawczynię z PARP, w myśl których Zainteresowana – jak wskazała w treści zapytania – zobowiązała się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem wydając interpretacje indywidualne na mocy art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie ma uprawnień do badania i analizowania treści umów cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie zaliczenia części wydatków (odpisów amortyzacyjnych) odpowiadającej wkładowi własnemu w prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 24 lipca 2013 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-489/13-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.