INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Pozostałe udziały (50%) w kapitale zakładowym Spółki zależnej posiada drugi wspólnik.

W przyszłości Wnioskodawca planuje utworzenie kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa spółka), w związku z czym, jako podmiot planujący utworzenie spółki w rozumieniu na podstawie art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 749) przedstawia następujący opis zdarzenia przyszłego, zwracając się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych, tego zdarzenia dla Nowej spółki.

Powyższe nie wyklucza przyszłych zmian kapitałowych w Nowej spółce, a w szczególności możliwe jest, że w trakcie istnienia Nowej spółki drugim jej udziałowcem stanie się np. inna osoba fizyczna lub prawna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane przy tym jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się mniejszościowym udziałowcem Spółki zależnej poprzez zakup określonego pakietu udziałów od każdego z jej wspólników. Planowana jest również druga transakcja objęcia udziałów w wyniku której Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Przedmiotowa druga transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki. Następnie, po podjęciu uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Nową spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”.

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Nowej Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału, Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jak wskazano, w obu rozważanych przypadkach zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze, wybór zatem określonej formy zbycia udziałów będzie uzależniony od istniejących na moment zbycia warunków biznesowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Nową spółkę na rzecz podmiotu trzeciego udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem Nowej spółki będzie wynagrodzenie za zbywane udziały, a Nowa spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za wniesione udziały w Spółce zależnej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Nową spółkę udziałów w Spółce zależnej, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów, przychodem podatkowym będzie uzyskane wynagrodzenie (cena sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodów dla Nowej spółki będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Nową spółkę w zamian za wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów udziały Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W zakresie przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei, stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż rozważane jest odpłatne zbycie udziałów w Spółce zależnej, które zostaną nabyte przez Nową spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów (o której to transakcji mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP).

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego należy ustalić w oparciu o ogólne zasady, o których mowa w ustawie o PDOP, a w szczególności przy uwzględnieniu art. 12 ustawy o PDOP. Tym samym, w przypadku sprzedaży udziałów, przychodem podatkowym będzie cena przewidziana w umowie sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, a w konsekwencji, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, Nowa spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione przez udziałowców do Nowej spółki.

Powyższe stanowisko - w szczególności w odniesieniu do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - zostało wielokrotne potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, z których jako przykład można wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. (sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS), w której organ stwierdził, że: jeżeli spółka (tu: Spółka) nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: XSP), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów (tu: na rzecz XSA), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały (podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2013 r„ sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS);
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-70/13/PST), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie przyszłym, w przedmiotowej sprawie Spółka B nabędzie udziały Spółki A w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP, zdefiniowanej przez ustawodawcę jako „wymiana udziałów". Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, w zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A.;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ doszedł do następujących wniosków: biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały (podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR);
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-470/12/MT), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w rozważanej transakcji zostaną spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, tj. do tego, aby w przypadku sprzedaży przez Spółkę Ml udziałów spółki MGC nabytych przez Spółkę Ml w wyniku wymiany udziałów przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Spółka Ml była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Ml, wydanych M. w zamian za aport w postaci ww. udziałów spółki MGC.
  
  

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o PDOP, tj. w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Nowa spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów: powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w … – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 50% udziałów kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Pozostałe udziały (50%) w kapitale zakładowym Spółki zależnej posiada drugi wspólnik. W przyszłości Wnioskodawca planuje utworzenie kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest, że Nowa spółka, po jej utworzeniu, stanie się mniejszościowym udziałowcem Spółki zależnej poprzez zakup określonego pakietu udziałów od każdego z jej wspólników. Planowana jest również druga transakcja objęcia udziałów w wyniku której Nowa spółka stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej, uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i drugi wspólnik otrzymają w zamian udziały w Nowej spółce. Przedmiotowa druga transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki. Następnie, po podjęciu uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Nową spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop. W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Nowej Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału, Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Nową spółkę w wyniku opisanej powyżej drugiej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego. Zbycie to będzie miało na celu pozyskanie środków finansowych na planowane przedsięwzięcia gospodarcze.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), przychodem Spółki będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.