Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-13/14/MMa
z 4 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2145/11 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 995/10, wniosku z 25 lutego 2010 r. (data otrzymania 2 marca 2010 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla małżonków między którymi istnieje wspólność ustawowa – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2010 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W dniu 28 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-268/10/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Pismem z 10 czerwca 2010 r. (data otrzymania 16 czerwca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 lipca 2010 r. Znak: IBPBII/2/415W-38/10/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 16 lipca 2010 r.

Pismem z 6 sierpnia 2010 r. (data otrzymania 10 sierpnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 9 września 2010 r. Znak: IBPBII/2/4160-38/10/MMa, IBRP/007-357/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 995/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek wycofania kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r. umorzył postępowanie kasacyjne, natomiast po rozpoznaniu skargi kasacyjnej – wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2145/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu sprawy uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/13. Wyrok otrzymano 8 listopada 2013 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 8 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę 7.027 zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła 30.000 zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę 7.027 zł. Kwota 30.000 zł obejmowała wartość udziału nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu.

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonkiem istnieje wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek – wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w związku z powyższym art. 42 i art. 43 ww. ustawy w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania.

W ww. lokalu małżonek Wnioskodawcy był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wnioskodawca natomiast nie był zameldowany w tym lokalu.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał ww. nieruchomość za cenę 30.000 zł, która obejmowała m.in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej?
2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera?
3. Czy przepisy prawa zezwalają – przed zniesieniem, czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich?
4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania?
   
   

ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z omawianej ulgi mogą skorzystać łącznie obaj małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania z powodu niespełnienia przez jednego z nich, ww. przesłanki nie mają uzasadnienia w przepisach ww. ustawy. Jeżeli art. 21 ust. 22 stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków – mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków – zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 12/09.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby, że przepis art. 21 ust. 22 stałby się zbędnym, co podważałoby teorię racjonalnego ustawodawcy. Każde słowo użyte w tekście prawnym jest niezbędne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania i niezgodne z założeniami racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie, że pewne fragmenty uznać należy za całkowicie zbędne (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2005 r.).

ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie zawierają normy prawnej zobowiązującej podatnika i wskazującej w jaki sposób ma określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji oznacza to, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawno podatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, że nie ma prawno-podatkowego, wykraczającego poza akt notarialny obowiązku określenia jej wartości. Skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie.

ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 6 ustawodawca stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów podlegających kumulacji i opodatkowanych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Łącznie osiągnięte dochody ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Przepisy prawa rodzinnego nie dają możliwości podzielenia łącznego dochodu na imię każdego z małżonków, gdyż dochód ten ma charakter bezudziałowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który zezwalałby na dokonanie podziału dochodów w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia 19% podatku w oparciu o art. 30e ustawy – w przedstawionym stanie faktycznym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00).

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, art. 8 ust. 3-5 znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy. Jego zdaniem milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania.

Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu – Wnioskodawca nie wykazał podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2009.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jego postępowanie nie polega na umyślnym zaniechaniu ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdyż o sprzedaży został powiadomiony naczelnik urzędu skarbowego. W odniesieniu do podstawy opodatkowania zdaniem Wnioskodawcy brak jest techniczny możliwości jej obliczenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 maja 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-268/10/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 995/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 maja 2010 r. zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, nie można zgodzić się z Organem, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga meldunkowa przysługuje tylko temu małżonkowi, który był w lokalu zameldowany na pobyt stały. Sąd wyjaśnił, że jeżeli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Sad podzielił natomiast stanowisko Organu w kwestii wyodrębnienia ze sprzedanej nieruchomości części gruntowej jako części przychodu nie objętej zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy oraz obowiązku podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji Skarżącej od powyższego wyroku – wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2145/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do sformułowanych w skardze dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 30 e ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (rozpatrywanego w zestawieniu z innymi przepisami), jak też konfrontując je z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, należy zaznaczyć, że korespondują one ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, (ONSAiWSA 2012/4/61, LEX nr 1127052, M.Podat. 2012/6/42-46, POP 2012/3/246-252). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że: „Tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”. Nie sposób założyć, że teza, o której mowa, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (w samym uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku posłużono się zresztą argumentacją odwołującą się do analogii uregulowań dotyczących budynku mieszkalnego i lokalu). Dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, że w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania Wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

Sąd nie odniósł się natomiast do zarzutu strony skarżącej błędnej wykładni przepisów, która pozwoliła zaakceptować dokonany przez Organ podatkowy równy podział dochodu pomiędzy małżonków, gdyż zarzut Skarżącego był dla Sądu niezrozumiały. Stopień niezrozumiałości tego wywodu sprawił, że weryfikacja prawidłowości powiązanego z nim zarzutu stała się niemożliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/13 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 28 maja 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącym zbycia lokalu w 2008 r., przychody z takiego zbycia były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Niemniej w końcowej części tego przepisu zawarta była formuła „z zastrzeżeniem ust. 21 i 22”. W art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżono z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Skoro zaś tak, to wystarczające jest, by przesłanka zwolnienia była spełniona przez jednego z małżonków i nie ma potrzeby, by zaistniała dla każdego z małżonków oddzielnie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09, LEX nr 966738 oraz przywołane tam wyroki tego Sądu z 24 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, z 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1876/09 i z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09). Inaczej art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby pozbawiony znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zbędny. Oznacza to, że małżonkowie są w tym aspekcie ich sytuacji podatkowej traktowani łącznie, tak jakby byli jednym, zbiorowym podmiotem, choć nie przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (por. przywołany wyrok z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09).

Dotychczasowe uwagi uzasadniają uchylenie zaskarżonej interpretacji, co zauważył już Sąd w poprzednim wyroku z 11 stycznia 2011 r. Zaznaczyć jednak trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2013 r. poszedł jeszcze dalej, uwzględniając stanowisko strony Skarżącej co do drugiej ważnej kwestii w sprawie spornej. Przesądził mianowicie, że zwolnieniu podatkowemu podlega cały przychód uzyskany ze zbycia lokalu, bez wyodrębniania z niego wartości prawa do gruntu związanego z prawem własności lokalu. Uznał w sposób wiążący, że w rozpatrywanym zakresie należy zastosować się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. W świetle przywołanej uchwały nie można natomiast ustalać przychodu ze zbycia nieruchomości w oderwaniu od jej cywilnoprawnego rozumienia. Pojęcie nieruchomości nie zostało bowiem zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego należy przyjąć, że zostało ono przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego, z uwzględnieniem zawartych w nim definicji i instytucji. W takim kontekście wypada też postrzegać zbycie nieruchomości, które może nastąpić tylko w drodze znanych prawu cywilnemu czynności prawnych przenoszących prawo własności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 kwietnia 2012 r. wyeksponował więc rolę wykładni systemowej. Według niej prawo cywilne i prawo podatkowe, choć stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, składają się na system prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny, tworząc uporządkowany zbiór norm prawnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego – wówczas czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z powyższą wykładnią. Zakłada ono przecież niejako sztuczne wydzielenie z przedmiotu czynności prawnej, stanowiącego z punktu widzenia prawa cywilnego jedną, nierozerwalną całość, składnika majątkowego czy też prawa, które nie mogą istnieć samodzielnie, niezależnie od prawa własności lokalu, celem odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej tak bezzasadnie „posegmentowanej” operacji gospodarczej. Nie można zaś pomijać zasady określonej w art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, zgodnie z którą udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokali i dlatego może (i musi) być zbywane jedynie łącznie z lokalem jako pewien kompleks praw stanowiących jeden nierozdzielny przedmiot obrotu.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało zatem całość przychodu uzyskanego ze zbycia w 2008 r. przez małżonków lokalu mieszkalnego, o ile choćby jeden z małżonków był wcześniej w tym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sprawia to, że odpowiedź na pytania 3 i 4 zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji stała się bezprzedmiotowa, gdyż dotyczą one ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku, co nie wchodzi w rachubę w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Z tego powodu Sąd ograniczy się tylko do stwierdzenia, że podziela stanowisko wypowiedziane w tej materii w poprzednim wyroku z 11 stycznia 2011 r., które zresztą nie zostało skutecznie zakwestionowane przez strony.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupili w 2008 r. do majątku wspólnego lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w gruncie. Wnioskodawca wskazał, że w omawianym wyżej lokalu zameldowany był na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy małżonek Wnioskodawcy. Następnie w 2009 r. małżonkowie sprzedali ww. lokal mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2008 r., w przypadku jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, że ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych – zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków co w konsekwencji oznacza, że spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu powoduje, że z ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślić należy, że warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony, w przypadku złożenia tego oświadczenia przez małżonka spełniającego te warunki.

Wobec powyższych wyjaśnień zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
• złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.
  
  

Zatem aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ubiegający się o ww. zwolnienie winien spełnić oba powyżej określone warunki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżonek Wnioskodawcy był w sprzedanym w 2009 r. lokalu mieszkalnym zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, natomiast Wnioskodawca nie był w nim zameldowany. Zatem jeżeli małżonek Wnioskodawcy o fakcie spełniania warunków do zwolnienia zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 2010 r., składając wymagane oświadczenie, to Wnioskodawcy będzie przysługiwała tzw. ulga meldunkowa.

Wnioskodawca uważa, że cały przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe twierdzenie jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość” rozumiany być powinien lokal mieszkalny i udział w gruncie, na którym lokal ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziału w gruncie, na którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny został posadowiony.

A zatem Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie ulgi meldunkowej zarówno w części przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego jak i udziału w gruncie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast do kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności ustawowej stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego, dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Zgodnie z treścią art. 4 przywołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku – czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ustawy jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie tezy wskazującej, że każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja „Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku” (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 – podatnik, poz. 194 – małżonek).

Podsumowując, w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę obu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla małżonków między którymi istnieje wspólność ustawowa, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe – gdyż małżonek jako odrębny podatnik jest zobowiązany – co do zasady – do rozliczenia połowy przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zgodnie z posiadanym udziałem w sprzedanym lokalu mieszkalnym równym udziałowi w majątku wspólnym.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.