INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku w związku zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoleń i doradztwa dla jednostek sektora finansów publicznych w zakresie rachunkowości budżetowej i finansów publicznych. Rozlicza się poprzez wystawianie faktur VAT. Nie ma problemu, gdy odbiorcą usług jest bezpośrednio jednostka sektora finansów publicznych. Nie ma Pani też problemów przy rozliczaniu usług doradztwa. Wątpliwości budzi jednak różnorodność interpretacji odnośnie stosowania art. 43 ust 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia, które Pani prowadzi bardzo często organizowane są przez firmy szkoleniowe będące odrębnymi osobami prawnymi funkcjonującymi na rynku (nie są oczywiście jednostkami sektora finansów publicznych). Jednakże odbiorcami szkoleń są zawsze pracownicy jednostek sektora finansów publicznych, zatem szkolenia te finansowane są ze środków publicznych, gdyż płacą za nie jednostki sektora finansów publicznych (potwierdzając również ten fakt stosownymi oświadczeniami dla firm organizujących szkolenie). Rozliczenia pomiędzy odbiorcami szkoleń, a firmami szkoleniowymi w takiej sytuacji odbywają się na podstawie faktur VAT „ze stawką zwolnioną”. Pani, jako prowadząca szkolenie, również wystawia firmie szkoleniowej w takiej sytuacji fakturę VAT „ze stawką zwolnioną”. Firma, którą Pani prowadzi, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Nie zna Pani przepisów, które by regulowały ten rodzaj usług, oprócz przepisów ogólnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uzyskała Pani dla ww. usług akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jako prowadzący szkolenia, prawidłowo stosuje Pani „stawkę VAT zw.” w rozliczeniach z firmami szkoleniowymi organizującymi szkolenia dla jednostek sektora finansów publicznych, finansowane tym samym ze środków publicznych (co potwierdzone jest tym firmom stosownymi oświadczeniami ze strony jednostek sektora finansów publicznych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako prowadzący szkolenie, w ww. sytuacji wystawia firmie szkoleniowej fakturę VAT „ze stawką zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług uważając, że bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi dokonującemu szkoleń bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego określone szkolenia (gdyż tego ustawa nie doprecyzowuje). Powołała się Pani na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r., w którym sąd uznał m.in. „Niespornym przy tym jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczyć na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych. Organ podatkowy nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że Skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem otrzymanych środków publicznych. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane.” Wniosła Pani o potwierdzenie prawidłowości stosowanego rozwiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:



1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;



5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;
5. agencje wykonawcze;
6. instytucje gospodarki budżetowej;
7. państwowe fundusze celowe;
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11. uczelnie publiczne;
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;
2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy zauważyć, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 pkt 4 i 5 cyt. ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W myśl art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do usług, o których mowa we wniosku, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma, którą Pani prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty.

Należy wprawdzie uznać, że usługi szkoleniowe dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych w zakresie rachunkowości budżetowej i finansów publicznych stanowią usługi kształcenia zawodowego, jednak świadczenie ich na rzecz firm szkoleniowych, które są zleceniobiorcami jednostek sektora finansów publicznych, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Co prawda wynagrodzenie otrzymane od ww. jednostek przez bezpośrednich zleceniobiorców pochodzi ze środków publicznych, jednak dalsze dystrybuowanie tymi środkami przez zleceniobiorców (firmy szkoleniowe) powoduje, że tracą one przymiot „publiczności”, a stają się środkami prywatnymi. Zatem środki, którymi regulowane są należności za świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie stanowią środków publicznych, lecz aktywa podmiotów, które świadczą usługi szkoleniowe na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Z treści wniosku nie wynika, aby świadczone przez Panią usługi były prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zatem nie są one objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Do świadczenia tych usług nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, skoro nie posiada Pani dla nich akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji, usługi te są opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały wymienione, ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Końcowo należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa i stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.