INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania dochodów strefowych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie obcym zlokalizowanym na obszarze tej samej strefy, tj. nabywania usług cynkowania od podmiotu zewnętrznego położonego na obszarze tej samej strefy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania dochodów strefowych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie obcym zlokalizowanym na obszarze tej samej strefy, tj. nabywania usług cynkowania od podmiotu zewnętrznego położonego na obszarze tej samej strefy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą w N. Spółka ta posiada trzy miejsca prowadzenia działalności, (zwane dalej zakładami) w trzech różnych miejscowościach, tj. w N, T i B.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS, przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych i wykonywanych w zakresie - Sekcji C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Działalność w B, prowadzona jest od października 2013 r. na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) w oparciu o zezwolenie z dnia 11 kwietnia 2012 r. - jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11- konstrukcje metalowe i ich części.

Stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a dochód uzyskany z działalności na terenie SSE jest wolny od podatku dochodowego, z uwzględnieniem treści art. 21 ust. l pkt 5a z którego wynika, że zezwolenie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Poza działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, na terenie strefy w B, spółka komandytowa prowadzi od lipca 2011 r. działalność gospodarczą w siedzibie spółki w N i w T, klasyfikowaną w PKWiU identycznie jak wskazana wyżej działalność gospodarcza w strefie. Pod względem organizacyjnym i ewidencyjnym, w księgach rachunkowych, działalność prowadzona na terenie strefy jest wyodrębniona z ogólnej działalności spółki w celu między innymi zidentyfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania dla działalności, korzystającej ze zwolnienia podatkowego od dochodów, na podstawie art. 21 ust. l pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z udzielonym zezwoleniem produktami wytwarzanymi na terenie strefy w myśl klasyfikacji Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11 są:

• konstrukcje metalowe i ich części;
• usługi wytworzone na terenie strefy;
• usługi wykonywane na terenie strefy.

Istotną informacją, jest fakt, że nowe miejsce prowadzenia działalności położone w B na terenie SSE, jest nowoczesną halą produkcyjną, w której zastosowano we współpracy z nauką, najnowsze osiągnięcia techniki wytwarzania i wykonywania konstrukcji metalowych w kraju i Europie.

Zakład w B (położony na terenie SSE), aby móc sprostać oczekiwaniom i zrealizować prawidłowo zlecenie zewnętrzne klientów musi korzystać także z usług specjalistycznych, których sam nie wykonuje.

Najistotniejsze przy produkcji konstrukcji metalowych są zabezpieczenia antykorozyjne, do których należą niewątpliwie usługi cynkowania powłok metalowych wykonywanych konstrukcji.

Zakupu tej usługi spółka zamierza dokonywać z sąsiadującej z zakładem w B „cynkowni" działającej w formie spółki kapitałowej. Przedmiotowa cynkownia działa na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej (na której działa spółka Wnioskodawcy) i będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34.

Generalnie, usługa cynkowania, tak jak inne usługi niezbędne w procesie wytwarzania konstrukcji metalowych są niewątpliwie kosztem wytworzenia danej konstrukcji. Włączenie w proces wytwarzania specjalistycznych usług (nie wykonywanych przez spółkę), które z uwagi na postęp techniczny i daleko rozumianą specjalizację i ciągle rozwijającą się tendencję do korzystania z usług wyspecjalizowanych przedsiębiorców zewnętrznych - jest konieczne i pod względem ekonomicznym pozytywne, dającym gwarancje jakości i efektywności ekonomiczno - finansowej zarówno dla usługodawcy jak i usługobiorcy.

Dlatego też pomimo, że usługa cynkowania nie została wytworzona na terenie spółki (ale na terenie SSE), to jednak stanowi niezbędny element wytworzonej konstrukcji, bez której spółka nie pozyskałaby zleceń. Wnioskodawca podkreśla, że zamiarem obu spółek: wytwórcy konstrukcji metalowych i cynkowni była współpraca w zakresie świadczenia usług cynkowania z dobrym efektem ekonomicznym dla spółki Wnioskodawcy tzn. bez ponoszenia kosztów transportu konstrukcji do cynkowania poza terenem SSE.

Mając świadomość, że usługi cynkowania będą wytwarzane także na terenie tej samej SSE, spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca ma wątpliwości co do wpływu tych usług na dochód zwolniony dla Wnioskodawcy. Co prawda usługi cynkowania są wykonywane na terenie tej samej strefy ekonomicznej, ale przez inny podmiot gospodarczy, na podstawie zezwolenia udzielonego przez specjalną strefę ekonomiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 3.

Czy nabywanie usługi obcej - cynkowania od podmiotu prowadzącego działalność na terenie tej samej co spółka Wnioskodawcy SSE jest kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu zwolnionego, czy też dla dochodu opodatkowanego i w jaki sposób: w cenie zakupu, którą będzie cena rynkowa wynikająca z faktury zewnętrznej wystawionej przez cynkownię, czy w cenie zakupu powiększonej o narzut zysku z faktury sprzedaży spółki Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem zawartym w art. 21 ust. l pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) zawarty jest podobny przepis, zgodnie z którym zwolnienia w podatku dochodowym (wymienione w ust. l i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi także działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie i ewidencyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z zezwoleniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca posiada zezwolenie uprawniające do zwolnień podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w PKWiU: Sekcja C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Klasyfikacja ta obejmuje:

• produkcję metalowych szkieletów konstrukcji dla budownictwa i ich części (wieży, masztów, kratownic, mostów itp.);

• produkcje metalowych szkieletów konstrukcyjnych dla przemysłu (szkieletów dla pieców hutniczych, urządzeń dźwigowych i podnośnikowych, itp.);

• produkcje prefabrykowanych budynków, głownie z metalu, takich jak np. baraki instalowane na placu budowy, modułowe elementy pawilonów wystawienniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzanie części konstrukcji metalowych na terenie strefy na rzecz działalności prowadzonej poza strefą, nie pozbawia przedsiębiorcy strefowego prawa do zwolnienia podatkowego od części produkcji wytworzonej na terenie strefy.

Jak już wspomniano, zgodnie z zezwoleniem spółka, ma prawo wytwarzać zarówno kompletne konstrukcje metalowe, jak i części tych konstrukcji. Istotnym w niniejszej sprawie jest, aby spełnione zostały warunki określone w zezwoleniu dotyczące zarówno wytworzenia kompletnej konstrukcji, jak i jej części - warunkami tymi jest to, by wytworzona konstrukcja, jak i jej część:

• była fizycznie wytworzona na terenie strefy;
• działalność ta była wydzielona organizacyjnie z całej spółki;
• działalność ta była zgodna z udzielonym zezwoleniem i mieściła się w klasyfikacji PKWiU: dział 25, klasa 25.11.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa cynkowania, jako, że jest także wyrobem strefowym nabytym od podmiotu strefowego winna być rozliczona w ramach przychodów i kosztów dochodu zwolnionego. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno koszty, jak i przychody z tytułu zakupu tej usługi wynikające z otrzymanej faktury winny podwyższać koszty i przychody stanowiące podstawę ustalenia dochodu zwolnionego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym powyższe rozwiązanie jest neutralne podatkowo. Wnioskodawca uważa bowiem, że wartością zakupionej od strefowego kontrahenta usługi cynkowania należy obciążyć koszty uzyskania przychodu zwolnionego i tą samą wartością podwyższyć przychody ze sprzedaży wyrobu gotowego tj. ocynkowanej konstrukcji metalowej.

Wnioskodawca uważa, że usługa cynkowania zakupiona od usługodawcy strefowego, korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być rozliczona przez spółkę Wnioskodawcy w ramach dochodu zwolnionego od podatku, a nie dochodu opodatkowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki prowadzenia tej działalności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Rozporządzenie to w § 5 ust. 5 wskazuje, że zwolnienia o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.u. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 21 ust. 5a ww. ustawy stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Dokonując analizy przedmiotowych przepisów cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Odwołać się tu można choćby do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku ww. przepisu oraz przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, ustawodawca wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy dochodów osób fizycznych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ogólną definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając powyższe na względzie, przez prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy rozumieć faktyczne wytwarzanie towarów, procesów lub wykonywanie usług na obszarze wyznaczonym granicami tej strefy, realizowane dzięki istniejącej w tym miejscu infrastrukturze i zatrudnionym w tym celu pracownikom. Szczegółowo przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez podatnika w strefie, określa otrzymane przez niego zezwolenie. Dochód czyniący zadość wymogom art. 21 ust. 1 pkt 63a cyt. ustawy to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z tej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu. Przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, np. w wyniku przyjęcia stanowiska, że koszty usług obcych wykonywanych na „półprodukcie” poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w położonym w jej granicach zakładzie produkcyjnym. Spółka posiada jeszcze dwa zakłady zlokalizowane poza obszarem strefy. Zakład Wnioskodawcy, położony na terenie strefy, aby móc sprostać oczekiwaniom i zrealizować prawidłowo zlecenie zewnętrzne klientów musi korzystać także z usług specjalistycznych, których sam nie wykonuje. Wnioskodawca zamierza zatem nabywać usługi cynkowania od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem przez podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy zatem zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy dochodów osób fizycznych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez uzyskującego pomoc publiczną na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, nie zaś np. kontrahenta, kooperanta, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Zatem, jeżeli jakaś faza działalności podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy nie jest prowadzona przez ten podmiot, lecz przez podmiot zewnętrzny (niezależnie od tego, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej, czy też nie), to w tej części dochód Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego niezależnie od tego, czy jest wykonywany przez podmiot zewnętrzny poza specjalną strefą ekonomiczną, czy też w strefie, nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej także na terenie strefy, ale przez zewnętrzny podmiot gospodarczy w ramach jego odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Mając powyższe na uwadze, na Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie przez Wnioskodawcę oraz wydzielenie przychodów i kosztów odpowiadających wartości usług wykonanych przez odrębny podmiot gospodarczy działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, w całkowitych przychodach Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej co prawda również w strefie, ale przez podmiot zewnętrzny, działający na podstawie własnego zezwolenia. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia przez zewnętrzny podmiot działający w strefie (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Reasumując, dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych, wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów, nie może w całości stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 21 ust. pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podnieść należy, że - ze względu na przedmiotowy zakres wniosku - kwestia możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie określonego zezwolenia (zezwoleń) nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, który jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06). Ustawodawca w Ordynacji podatkowej bowiem przyjął, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.