Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-365/14-4/MP
z 11 czerwca 2014 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 maja 2014 r. (doręczone w dniu 12 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2014 r. (data wplywu 19 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 maja 2014 r. (doręczone w dniu 12 maja 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Przedmiotem działalności P. Spółka z o.o. zgodnie z par. 7 Umowy Spółki, jest świadczenie usług w zakresie inżynierii sanitarnej na rzecz osób prawnych i fizycznych, a w szczególności;

  1. produkcja, uzdatnianie, przesyłanie i sprzedaż wody;
  2. odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych i przemysłowych;
  3. konserwacja, remonty oraz obsługa urządzeń wodno-kanalizacyjnych;
  4. prowadzenie inwestycji własnych, jako inwestor bezpośredni i zastępczy ze środków własnych, jak również ze środków Gminy oraz innych podmiotów określonych odrębnymi umowami;
  5. prowadzenie innej działalności wytwórczej, usługowej i handlowej nie wymagającej koncesji, a także działalności koncesjonowanej po uzyskaniu koncesji.


Zgodnie z Europejską Klasyfikacją Działalności opisany przedmiot działalności określony jest w szczególności w Działach 41 i 90, klasach 36.63 i 93.05 oraz w innych Działach.

Stosownie do aktualnego wpisu w KRS - Przedmiot działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jest następujący:

  1. pobór i uzdatnianie wody, z wyjątkiem działalności usługowej - 36.00.Z;
  2. działalność usługowa w zakresie rozprowadzania usług - 36.00.Z;
  3. wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych - 43.22.Z;
  4. wywóz śmieci i odpadów - 38.11 .Z;
  5. unieszkodliwianie odpadów - 38.21.Z;
  6. usługi sanitarne i pokrewne - 39.00.Z;
  7. odprowadzanie ścieków - 37.00.Z;
  8. pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana - 96.09.Z.


Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W zakresie odprowadzania ścieków, Spółka na podstawie odrębnej umowy z Gminą odprowadza także wodę deszczową do kanalizacji deszczowej z ulic i placów Gminy; w tym zakresie administruje, nadzoruje i konserwuje tę kanalizację deszczową.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

  1. wydaje warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne:
  2. uzgadnia projekty budowlane przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
  3. buduje sieci wodociągowe i kanalizacyjne;
  4. dokonuje technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm (osób prawnych) i gospodarstw domowych;
  5. montuje i wymienia wodomierze u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych;
  6. udrażnia i oczyszcza kanalizację sanitarną będącą własnością osób prawnych i fizycznych;
  7. usuwa awarie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
  8. konserwuje i oczyszcza kanalizację deszczową;
  9. monitoruje stan sieci kanalizacyjnej;
  10. wykonuje analizy biologiczno-chemiczne wody i ścieków;
  11. wynajmuje i świadczy usługi z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, a w ramach tej usługi udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu oczyszczenia kanalizacji u konkretnego klienta.

Dla wszystkich tych usług dodatkowych Spółka stosuje 23% stawkę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną PKWiU 2008 dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę według opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku:

  1. wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej – 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe – 36.00.20.0 i kanalizacyjne – 37.00.11.0;
  2. uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych – 37.00.11.0;
  3. budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych – 42.21.23.0;
  4. dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych – 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych;
  5. montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych – 43.22.11.0;
  6. udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych – 37.00.11.0;
  7. usuwanie awarii sieci wodociągowej – 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej -37.00.11.0;
  8. konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej – 37.00.11.0;
  9. monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0;
  10. wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków – 71.20.11,0;
  11. wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą - 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia usług dodatkowych wymienionych w pkt 68 wniosku, a świadczonych stale przez Spółkę różnym podmiotom, winny podlegać 23% stawce VAT, czy też stawce takiej samej jak dla działalności podstawowej tj. stawce 8% VAT, a więc stawce niższej ...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskującej Spółki, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń przez Spółkę (usług lub dostaw towarów), które są immanentnie związane ze statutowymi świadczeniami podstawowymi realizowanymi przez Spółkę tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, winna być stawka obniżona, wynosząca obecnie 8% VAT. Obniżona stawka VAT winna mieć zastosowanie na te usługi, niezależnie od tego, na czyją rzecz realizowane są tego rodzaju świadczenia lub usługi. W szczególności, nie powinno mieć znaczenia, czy usługi tego typu związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny, czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego do zakładu pracy).

Wnioskodawca uważa, że jeśli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy (przykładowo: wydanie warunków technicznych, wybudowanie, odbiór, wykonanie analiz laboratoryjnych), to mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem złożonym lub kompleksowym, a świadczenia kompleksowe są opodatkowane na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSUE takie świadczenie komleksowe podlega takim regulacjom opadatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Przykładowo wskazać tu można wyroki TSUE w sprawach: C-41/04 Lovob Verzekeringen, C-2/95 Sparekasserenes Dataccenter (SDC; C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Opodatkowanie zatem pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne winno determinować wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT oraz rodzaj świadczenia.

Innymi słowy, zgodnie z tą linią orzeczniczą świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane podatkiem VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie powinno się zatem określać odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych lub pomocniczych i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego. W konsekwenvcji tego, całe tego rodzaju świadczenie kompleksowe, podlegać winno stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego. Jeśli więc świadczenie główne objęte jest stawką obniżoną VAT, to cała usługa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji.

W tym miejscu na uwagę zasługuje w szczególności wyrok TSUE w sprawie C - 442/05 Zweckerverband. W odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków, zgodnie z tym wyrokiem, należy zwrócić szczególną uwagę na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. W wyroku tym Trybunał orzekł, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług polegających na podłączeniu przyłączy do systemu wodociągowego. W uzasadnieniu do tego wyroku TSUE stwierdził m.in., że (...) bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne do dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczenia wody dla ludności, (...) to należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do Dyrektywy 6." W konsekwencji tego Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Należy w związku z tym dojść do wniosku, że z tego orzeczenia TSUE wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki (nie tylko wymienione w tym wyroku (podłączenie przyłącza wodociągowego), ale i inne świadczenia typu: uzgodnienia technicze, odbiory, konserwacja, badania laboratoryjne itp., które są niezbędne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody lub odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie winno być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Dodać w tym miejscu wypada, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe to świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. W przekonaniu Wnioskodawcy, wystarczy ażeby świadczenie dodatkowe było świadczeniem pomocniczym, w stosunku do świadczenia głównego. Wynika to z przywołanych na początku stanowiska wyroków TSUE, a w szczególności wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenia główne. Świadczenie pomocnicze zaś, według TSUE to takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Reasumując ten wątek Wnioskodawca uznaje, że zarówno świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z linią orzecznictwa TSUE, tworzą razem ze świadczeniem głównym (tu: dostarczeniem wody i odbiorem ścieków) jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT.

W przypadku Wnioskodawcy tj. usług i dostaw realizowanych przez Spółkę, świadczenia związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić, korzystając z cyt. wyżej nomenklatury, na;

  1. Świadczenia główne, czyli sensu stricto usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, objęte obniżoną 8 % stawką VAT;
  2. Świadczenia konieczne do świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, nie objęte obniżoną stawką VAT;
  3. Świadczenia pomocnicze do świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, także nie objęte obniżoną stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami koniecznymi i pomocniczymi względem podstawowej, głównej usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków.

W ramach ww. świadczeń, według oceny Wnioskodawcy do świadczeń koniecznych związanych immanentnie z usługami podstawowymi należy w szczególności zaliczyć:

  • budowę i modernizację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz kanalizacji deszczowej (o ile taka zostanie zlecona przez Gminę), budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacji i deszczówki; świadczenia te są konieczne, ponieważ bez ich wykonywania, nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej;
  • wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz ewentualnie deszczowej, jeżeli inwestor (inny niż Spółka) we własnym zakresie zobowiązuje się wybudować infrastrukturę techniczną do dostawy wody lub odbioru ścieków; świadczenie to jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej z uwagi na fakt, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna lub przyłącza do sieci budowanej we własnym zakresie przez odbiorców wody lub dostawców ścieków, muszą spełniać określone warunki techniczne, a w przypadku dostawców ścieków czasem technologiczne (odstojniki, urządzenia podczyszczające itp.), tak aby możliwe byłoby podłączenie tych instalacji do sieci zbiorczej (wodociągowej, kanalizacyjnej lub deszczowej) oraz aby możliwe było prawidłowe funkcjonowanie całej podłączonej infrastruktury. Tym samym, bez określenia szczegółowych warunków technicznych dla danego przyłącza wodno ­- kanalizacyjnego, Spółka nie może podłączyć klienta do swojej sieci, a tym samym nie będzie mogła świadczyć usługi dostawy wody lub odbioru ścieków;
  • uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także kanalizacji deszczowej (w razie powierzenia tych zadań); świadczenie to jest konieczne z tych samych przyczyn, jak przy wydawaniu warunków technicznych;
  • techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osób prawnych i fizycznych, w tym gospodarstw domowych; świadczenie to jest konieczne, ponieważ w trakcie technicznego odbioru Spółka weryfikuje zgodność wykonanego przyłącza z warunkami technicznymi i projektem budowlanym, którego zgodność jest konieczna do podłączenia klienta do sieci Spółki i świadczenia usług podstawowych na jego (klienta) rzecz;
  • montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych; świadczenie to jest konieczne do wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej, gdyż na podstawie wskazań wodomierzy Spółka ustala wysokość zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody i odbiór ścieków od klienta;
  • usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej w sytuacji, gdy kosztami usunięcia takiej awarii obciążany jest klient lub gmina; w przekonaniu Wnioskodawcy także świadczenie tych usług nierozerwalnie jest związane ze świadczeniem usług podstawowych tj. dostawą wody i odprowadzeniem ścieków (nieusunięcie awarii spowoduje niewątpliwie ograniczenie tych usług, a nawet ich zaprzestanie dla pewnych grup odbiorców).

Natomiast do świadczeń pomocniczych dla usługi podstawowej, zdaniem Spółki należy zaliczyć w szczególności;

  • monitoring sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; świadczenie to służy utrzymaniu sieci w należytym stanie technicznym oraz zapewnieniu bezpieczeństwa ludności korzystających z usług Spółki przed zagrożeniami zewnętrznymi, takimi jak "zatrucie" wody lub niekontrolowany zrzut ścieków;
  • konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie gminy; świadczenie to, choć zasadniczo nie jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej (odprowadzanie ścieków), jednakże jest ono pomocne, gdyż nie konserwowana i nie czyszczona sieć kanalizacji deszczowej może zwłaszcza podczas silnych ulew i burz prowadzić do tzw. przelewania się "deszczówki" do kanalizacji sanitarnej;
  • analiza biologiczo-chemiczna wody i ścieków; Spółka prowadzi takie badania systematycznie tak w zakresie analizy wody dostarczanej dla odbiorców, jak i odprowadzanych ścieków, w szczególności ścieków przemysłowych; przekroczenie dopuszczalnych norm, określonych odrębnymi przepisami, może spowodować przerwanie dostarczania wody dla odbiorców, w przypadku ścieków także ustalenie dodatkowej opłaty związanej z tymi przekroczeniami;
  • udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla osób prawnych i osób fizycznych; świadczenie to niewątpliwie związane jest usługą odprowadzania ścieków; sieć kanalizacyjna nawet w przypadku, gdy jest własnością klienta i znajduje się na jego nieruchomości, musi być utrzymywana w należytym stanie, po to by działała prawidłowo i nieprzerwanie, a wadliwe jej działanie uniemożliwia Spółce świadczenie jej usług podstawowych;
  • wynajem pojazdów ciśnieniowych dla czyszczenia kanalizacji dla osób fizycznych i prawnych, wraz z zapewnieniem profesjonalnej obsługi; usługa ta jest związana z usługą podstawową, gdyż służy lepszemu wykorzystaniu sieci przez klienta, wykonywanie tej specjalistycznej usługi, w skrajnym przypadku może uniemożliwić odbiór ścieków.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza sie, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załacznika nr 3 do ustawy,wynosi 8%.


W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”,

Pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie sie zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W zakresie odprowadzania ścieków, Spółka na podstawie odrębnej umowy z Gminą odprowadza także wodę deszczową do kanalizacji deszczowej z ulic i placów Gminy ; w tym zakresie administruje, nadzoruje i konserwuje tę kanalizację deszczową.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

  1. wydaje warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne:
  2. uzgadnia projekty budowlane przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
  3. buduje sieci wodociągowe i kanalizacyjne;
  4. dokonuje technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm (osób prawnych) i gospodarstw domowych;
  5. montuje i wymienia wodomierze u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych;
  6. udrażnia i oczyszcza kanalizację sanitarną będącą własnością osób prawnych i fizycznych;
  7. usuwa awarie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
  8. konserwuje i oczyszcza kanalizację deszczową;
  9. monitoruje stan sieci kanalizacyjnej;
  10. wykonuje analizy biologiczno-chemiczne wody i ścieków;
  11. wynajmuje i świadczy usługi z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, a w ramach tej usługi udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu oczyszczenia kanalizacji u konkretnego klienta.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. świadczenia dodatkowe są kompleksowo związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% własciwą dla usług podstawowych.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W odniesieniu do powyższego, w kontekście zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych i prawnych usług : udrażniania i oczyszczania kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób fizycznych i prawnych (PKWiU 37.00.11.0) oraz wynajmu i świadczenia usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji, w tym udostępniania specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą (PKWiU 37.00.11.0) nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone są zwykle na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Nie są usługami na tyle ściśle powiązanymi z usługą główną , aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługi te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, każda z tych czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od usługi głównej. Elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Świadczenie ww. usług, sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie: budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0), to czynności, które mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń.

Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzania ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniem polegającym na wybudowaniu całej infrastruktury a także instalacji wodomierzy. Ponadto, montaż wodomierzy służy ustaleniu wysokości zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki, nie stanowi natomiast usługi niezbędnej do wykonania świadczenia głównego tj. usługi dostarczania wody. Bez zainstalowania wodomierzy wykonanie usługi dostarczenia wody jest możliwe.

Rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury oraz na instalację i wymianę wodomierzy stanowiłoby zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Podobnie, usługi polegające na wykonywaniu analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) związane są z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, ww. czynności mogą być wykonywane odrębnie i niezależnie od świadczenia głównego.

Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług : budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0) oraz wykonywania analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ww. czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05, pozostaje bez wpływu na podjęte w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie. W wyroku tym Trybunał orzekł, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług polegających na podłączeniu przyłączy do systemu wodociągowego. Cytowany wyrok odnosi się do zasad opodatkowania kompleksowych świadczeń, jednakże zawarty w nim opis sprawy znacząco odbiega i nie odzwierciedla sytuacji przedstawionej we wniosku. Organ potraktował ww. orzeczenie jako element argumentacji Wnioskodawcy, nie mogło ono jednak stanowić podstawy przy rozpatrywaniu sprawy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj