Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-499/14/AP
z 25 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wojewoda, działając w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. Nr … zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej na odcinku X. Przedmiotową decyzją objęto m.in. prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów będące w posiadaniu Gminy. W oparciu o przedmiotową decyzję Wojewoda orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowań w drodze wydania decyzji:

1. Nr … z dnia …. za prawo własności nieruchomości składającej się z gruntów niezabudowanych, gdzie zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego działki gruntu przeznaczone były na cele: komunikacji kołowej - drogi publiczne (E-7 i D-8), produkcyjno-usługowe (PU8), usługowe (US3). Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 1.032.767,40 zł,
   
2. Nr … z dnia … za prawo własności nieruchomości składającej się z: gruntów, budynku kuźni, drzewostanów, ogrodzenia, płyt betonowych, utwardzenia drogi. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 862.360,00 zł.


Powyższa nieruchomość składała się z następujących działek:



1. nr … - znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
2. nr … - posadowiony był budynek kuźni, Gmina nie budowała budynku kuźni, jak również nie ponosiła wydatków związanych ze wznoszeniem pozostałych obiektów, w związku z czym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy; budynek kuźni był dzierżawiony na rzecz osób fizycznych,
   
3. nr …, …,…,…,… - znajdowało się utwardzenie drogi, które stanowiło budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
4. nr … - położone były płyty betonowe, które stanowiły budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
5. nr … - znajdował się zbiornik wodny, który nie stanowił budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.


3. Nr … z dnia … za prawo własności nieruchomości składającej się z: gruntów, ogrodzenia, drzewostanów, urządzenia drogi. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 1.220.864,40 zł; powyższa nieruchomość składała się z następujących działek:


1. nr … - znajdowały tam się tereny zielone, które nie stanowiły budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
2. nr … - znajdował się drzewostan, który nie stanowił budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
3. nr … - znajdowało się urządzenie drogi (nakładka asfaltowa, fragment drogi), która stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
4. nr …, …., …, … - znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
5. nr …, … - znajdował się drzewostan, który nie stanowił budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.


4. Nr … z dnia … za prawo własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców, składającej się z: gruntów, hydroforni, ogrodzenia, prawa użytkowania wieczystego, żywopłotu, urządzenia parkingu, sieci wodociągowej, płotu, urządzenia energetycznego. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 310.190,00 zł; powyższa nieruchomość składała się z następujących działek:


1. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
2. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowała się hydrofornia, która stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
3. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
4. nr …- stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdował się: parking, sieć wodociągowa, płot, urządzenia energetyczne, które stanowiły budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego; nieruchomość była oddana w wieczyste użytkowanie Polskiemu Związkowi Działkowców, z tytułu wywłaszczenia Związek otrzymał odszkodowanie.


5. Nr … z dnia …. za prawo własności nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie osobie fizycznej składającej się z: gruntów, prawa użytkowania wieczystego, drzewostanów, słupków. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 8.989,00 zł,
   
6. Nr …. z dnia …. za prawo własności nieruchomości, oddanej w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców składającej się z: gruntów, prawa użytkowania wieczystego, sieci wodociągowej, ogrodzenia, drzewostanów. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 85.059,00 zł; powyższa nieruchomość składała się z następujących działek:


1. nr …. - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
2. nr ….- stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowała się sieć wodociągowa, która stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
3. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie nie będące budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego oraz znajdowała się sieć wodociągowa będącą budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
4. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,
   
5. nr … - stanowiła teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, które nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego; nieruchomość była oddana w wieczyste użytkowanie Polskiemu Związkowi Działkowców, z tytułu wywłaszczenia Związek otrzymał odszkodowanie.


7. Nr … z dnia … za prawo własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste osobie fizycznej składającej się z: gruntów, prawa wieczystego użytkowania, drzewostanów, ogrodzenia. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 8.319,00 zł,
   
8. Nr … z dnia …. za prawo wieczystego użytkowania gruntu; działka była własnością Skarbu Państwa i została oddana w użytkowanie wieczyste Gminie. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 33.367,95 zł.
   

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, równym lub przekraczającym 30% wartości początkowej ww. budynku kuźni i ww. budowli, w związku z czym nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wartość ustalonych odszkodowań na rzecz Gminy została określona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wypłaty odszkodowań dokonał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, na rzecz którego, po otrzymaniu odszkodowania, Gmina wystawiła faktury VAT sprzedaży wykazując podatek VAT należny według 23% stawki. Podatek został obliczony metodą „w stu”, zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania odszkodowania, tj. w lutym i marcu 2013 r. Własność ww. nieruchomości będących przedmiotem przewłaszczenia, Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody wydanych w latach: 1991,1992 i 1993. Czynności przekazania ww. nieruchomości nie były obciążone podatkiem VAT- przekazanie nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedną z działek Gmina nabyła w drodze darowizny od Przedsiębiorstwa Robót Drogowych Sp. z o.o. w 2005 r.

W dacie przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem, obowiązywał również plan zagospodarowania przestrzennego województwa x ustanowiony uchwałą Sejmiku województwa … z dnia …. Nr …. W poz. 1 tabeli nr 1 „Zadania ponadlokalne realizujące cele publiczne” wyszczególniono modernizację drogi krajowej nr… (…), wskazując obszar realizacji zadania m.in. miasto x. Z uwagi na ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego województwa Gmina wprowadziła do swojego planu zagospodarowania przestrzennego zmiany, z których wynikało, że ww. nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania mają przeznaczenie określone symbolami:

• E7 - droga ekspresowa,
  
• US3 - tereny sportu i rekreacji,
  
• PU8 - tereny przemysłowo-usług owe, -DS, D14, D19-terenypod drogi,
  
• KWI - tereny komunikacji wodnej, szlaki wodne,
  
• MU21 - tereny mieszkalno-usługowe,
  
• 1KDS - tereny dróg publicznych,
  
• W03 - zbiorniki wodne, -ZI1 -tereny zieleni,
  
• ZD, ZD2 - tereny ogródków działkowych.
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 2 pkt 12 i pkt. 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami i art. 1 li ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej za m-ce II-III 2013 r. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarowi usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Pod pojęciem dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy rozumie się również zbycia prawa wieczystego użytkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie z ust. 6 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych norm prawnych wynika, (co znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych), że Gmina z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów z nakazu władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Istotnym zatem w sprawie jest ustalenie czy powyższe czynności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej za m-ce II-III 2013 r. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), od podatku była zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego, przy czym teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zgodnie z dyrektywą państwa członkowskie – na potrzeby stosowania art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 - powinny były samodzielnie wprowadzać odpowiednie definicje.

Do dnia 31 marca 2013 r. polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, co oznaczało błędną implementację do polskiego porządku prawnego ww. dyrektywy. W tym zakresie wszelkie wątpliwości rozstrzygało sądownictwo administracyjne. W wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, Sąd wskazał, że w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Akceptując pogląd składu siedmiu sędziów NSA, Minister Finansów wydał w dniu 18 czerwca 2013 r. interpretację ogólną Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD.

Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone ww. interpretacji ogólnej, z uwagi na brak definicji terenów budowlanych w ww. ustawie o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za wiążące należy uznać regulacje prawne dotyczące ustalania planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym, przy ustalaniu definicji terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zasadnym jest, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do definicji zawartych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, do której bezpośrednio odwołuje się ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 2 tej ustawy pod pojęciem:

• działki budowlanej - należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisowi aktów prawa miejscowego (pkt. 12),
  
• uzbrojenie terenu - należy rozumieć drogi, obiekty budowlane, urządzenia i przewody, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (pkt 13). Z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.
  

Jak wynika z powyższego, ustawodawca rozróżnia tereny budowlane, tj. działki budowlane, od uzbrojenia terenu, tj. budowy drogi wchodzącej w skład urządzeń infrastruktury technicznej.

Powyższa prawidłowość znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym w planie miejscowym, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa obowiązkowo:

• zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną intensywność zabudowy jako wskaźnik powierzchni całkowitej zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę miejsc do parkowania i sposób ich realizacji oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów,
  
• zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej.
  

Z uwagi na brak do dnia 31 marca 2013 r. w ustawie o VAT definicji pojęcia „teren budowlany” i „teren przeznaczony pod zabudowę”, mając na uwadze wykładnię literalną, stosowaną w pierwszej kolejności przy wykładni norm prawa podatkowego, należy odwołać się do znaczenia ww. pojęć określonych w słowniku języka polskiego. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (pod redakcją E. Sobol, wyd. PWN, Warszawa 1995), pod pojęciem:

• działka - rozumie się niewielki kawałek ziemi do uprawy lub zabudowy,
  
• grunt - oznacza powierzchnię ziemi, teren,
  
• grunty budowlane - oznaczają grunty zdatne pod zabudowę,
  
• teren - oznacza część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem, obszar, okolica,
  
• zabudowa - oznacza budynki na określonym terenie.
  

Z literalnego brzmienia wynika, że pojęcie „grunt” to inaczej powierzchnia ziemi stanowiąca teren. Grunt budowlany, oznacza zatem teren budowlany zdatny pod zabudowę. Przy czym zabudowa oznacza budynki na określonym terenie (tj. na określonym gruncie). Ponieważ pojęcie „teren”, tj. grunt, ma znaczenie szersze niż pojęcie „działka”, która stanowi niewielki kawałek ziemi tj. wchodzi w skład terenu (gruntu), to za teren budowlany należy uznać kilka działek budowlanych wchodzących w skład danego terenu budowlanego.

Zatem odczytując normę prawną wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) należy uwzględnić treść art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Z łącznego zestawienia powołanych powyżej norm prawnych, po uwzględnieniu literalnego brzmienia pojęć użytych przez ustawodawcę polskiego, zasadnym jest twierdzenie, że pojęcie „terenu budowlanego oraz terenu przeznaczonego pod zabudowę”, użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, oznacza:

• teren budowlany - jako teren składający się z działek budowlanych stanowiących nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego,
  
• teren przeznaczony pod zabudowę - stanowi część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem, który jest przeznaczony pod zabudowę budynkami.
  

O poprawności powyższej definicji gruntu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę świadczy to, że ustawodawca w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym za działkę budowlaną, gdzie kilka działek budowlanych tworzy teren budowlany, uważa taki kawałek ziemi, który m.in. ma dostęp do drogi publicznej oraz jest wyposażony w urządzenia infrastruktury technicznej. Innymi słowy teren budowlany to taki teren, który jest uzbrojony w urządzenia infrastruktury technicznej, w skład której to infrastruktury wchodzą drogi.

A contrario, nie jest zatem terenem budowlanym oraz terenem przeznaczonym pod zabudowę, teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego, Taki też wniosek należy wywieść z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/ WE, gdzie ustawodawca unijny, jako teren budowlany wskazał:

• teren nieuzbrojony, tj. teren nie posiadający urządzeń infrastruktury technicznej, w tym nie posiadający dróg,
  
• teren uzbrojony, gdzie w polskim systemie prawa za teren uzbrojony uważa się teren wyposażony w urządzenia infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą m.in. drogi.
  

Powyższe oznacza, że teren pod budowę dróg jest terenem pod budowę urządzeń infrastruktury technicznej tj. terenem pod budowę uzbrojenia, a nie terenem budowlanym składającym się z działek budowlanych czy terenem przeznaczonym pod zabudowę budynkami.

Powyższą argumentację wzmacnia to, że w systemie planowania przestrzennego występują wyjątki, które dotyczą m.in. terenów planowanych inwestycji drogowych podejmowanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, w tym warunkach lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz budowy tych dróg, a także organ właściwy w tych sprawach. Z art. 11 i ust. 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - wyłącza się stosowanie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w odniesieniu do budowy dróg. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, podstawą podejmowania inwestycji drogowych są decyzje o ustaleniu lokalizacji drogi, a nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalany zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy decyzja o warunkach zabudowy wydana w oparciu o tę ustawę.

Tym samym należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie tytułem wywłaszczenia terenów na cele planowanych inwestycji drogowych - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT, jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym Wnioskodawca, na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do wystawienia faktur VAT (korekta za m-ce: II-III 2013 r.) i po spełnieniu warunków prawem przewidzianych - do obniżenia podatku należnego, jako podatku nienależnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W tym miejscu należy wskazać iż w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 3, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymało z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zwrócić należy również uwagę na przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z kolei w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Rozważenia wymaga zatem, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.) określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 220, poz. 1601, z późn. zm.), tytuł ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych otrzymał brzmienie: „o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

• z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 2 lipca 2012 r. Wojewoda wydał decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej na odcinku …. Przedmiotową decyzją objęto m.in. prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów, będące w posiadaniu Gminy. Niniejsze nieruchomości składały się z działek niezabudowanych, jak i zabudowanych (budynkiem kuźni oraz budowlami takimi jak: płyty betonowe, hydrofornia, utwardzenie drogi, parking, sieć wodociągowa, płot, urządzenia energetyczne). W związku z tym, Wojewoda orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowań w decyzjach wydanych w styczniu i lutym 2013 r. Wartość ustalonych odszkodowań na rzecz Gminy została określona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wypłaty odszkodowań dokonał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, na rzecz którego, po otrzymaniu odszkodowania, Gmina wystawiła faktury VAT sprzedaży wykazując podatek VAT należny według 23% stawki. Podatek został obliczony metodą „w stu”, zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania odszkodowania, tj. w lutym i marcu 2013 r.:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie przez Gminę prawa własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowiło odpłatną dostawę towarów, która podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa ta, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w oparciu o powołane przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.

Zatem z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz prawa wieczystego użytkowania dla tych gruntów w zamian za odszkodowanie, Gmina była zobowiązana do opodatkowania tej czynności stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Natomiast w odniesieniu do przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkiem i budowlami (opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym wniosku) oraz prawa wieczystego użytkowania dla tych nieruchomości w zamian za odszkodowanie, z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy wskazywały na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla tych czynności, Gmina winna była zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do zwolnienia od podatku dla dostawy budynków i budowli lub ich części zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, z uwzględnieniem przepisów dotyczących zasad opodatkowania gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle, tj. art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało je za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem, natomiast nie rozstrzygano innych kwestii zawartych we wniosku, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.