INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług realizowanych w ramach umów faktoringu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług realizowanych w ramach umów faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy nr x/2012 zawartej między O. Sp. z o. o. (dalej: Faktor) i B. Sp. z o. o. (dalej: Faktorant), Faktor będzie świadczył usługi faktoringu na rzecz Faktoranta.

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad świadczenia przez Faktora na rzecz B. usług faktoringowych polegających w szczególności na:

1. nabywaniu od B. Wierzytelności,
2. ewidencjonowaniu nabytych Wierzytelności i prowadzeniu rozliczeń dotyczących nabytych Wierzytelności, Faktor świadczy usługi faktoringowe określone powyżej w formie faktoringu pełnego, bez regresu, z opcją finansowania przez Faktora Wierzytelności, tj. przejmuje od B. Sp. z o. o. ryzyko niewypłacalności Klientów.
   
   

Faktor zapłaci na rzecz B. kwotę stanowiącą 100% wartości nominalnej nabytej Wierzytelności w terminie 7 dni od otrzymania zestawienia Faktur VAT obejmujących Wierzytelności. Faktor ponosi ryzyko niewypłacalności danego Klienta do wysokości sumy Wierzytelności przesłanych do Faktora w zestawieniach Faktur VAT i zaakceptowanych przez Faktora.

Wynagrodzenie z tytułu wymienionych wyżej usług Faktorowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obejmujące:

1. odsetki faktoringowe - 1,35% plus stopa bazowa (WIBOR 1M z pierwszego dnia roboczego miesiąca) od wartości brutto przekazanej faktury liczone z góry od daty wystawienia faktury przez faktora do daty wymagalności przejętej wierzytelności.
2. prowizja faktoringowa - 0,20% od wartości brutto przekazanej faktury - liczona z góry;
3. opłata za usługi dodatkowe - 0,15% od wartości brutto przekazanej faktury - liczona z góry.
   
   

Faktor wystawia faktorantowi faktury VAT.

Wynagrodzenie Faktora naliczane jest przez okres trwania Umowy, do czasu zaspokojenia wszelkich wierzytelności pieniężnych Faktora wynikających z Umowy. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez Faktora po otrzymaniu zestawienia Faktur VAT obejmujących Wierzytelności, których nabycie zostało uzgodnione przez Strony w terminie 7 dni od wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Z jaką stawką VAT należy wystawić fakturę faktorantowi...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Faktoring nie jest usługą zdefiniowaną w ustawie od podatku usług, mamy więc do czynienia z usługą rozumianą według prawa gospodarczego.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym spółka O. traktuje faktoring jako:

• część finansową (odsetki faktoringowe)

• część administracyjną (prowizja faktoringowa + usługi dodatkowe).
  
  

Faktor wystawia fakturę VAT z dwoma stawkami VAT. Spółka stosując ustawę o VAT art. 43 ust. 1 pkt 38, uważa część odsetkową jako usługi finansowe zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT natomiast prowizję faktoringową oraz opłatę za usługi dodatkowe uważa, za wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 wówczas stosuję opodatkowanie VAT stawką podstawową 23%.

Przeniesienie wierzytelności w wartości nominalnej od spółki B. spółka O. traktuje jako niestanowiący przychód podatkowy oraz jako niestanowiący koszt podatkowy. W momencie wystawienia faktury w spółce O. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Obowiązek z tytułu podatku dochodowego również na podzielić na dwa momenty powstania przychodu:

1. usługi faktoringowe oraz usługi dodatkowe, moment powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się moment wystawienie faktury.
2. usługi finansowe (odsetki) moment powstanie przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się w momencie zapłaty za fakturę przez faktoranta.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Faktor) na podstawie zawartej umowy świadczy usługi faktoringu, polegające na nabywaniu od Faktoranta Wierzytelności, ewidencjonowaniu nabytych Wierzytelności i prowadzeniu rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności. Wnioskodawca wskazał, że jest to factoring pełny, bez regresu, z opcją finansowania przez Faktora Wierzytelności, tj. Wnioskodawca przejmuje od Faktoranta ryzyko niewypłacalności klientów. Wnioskodawca zapłaci na rzecz kontrahenta kwotę stanowiącą 100% wartości nominalnej nabytej Wierzytelności. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, z tytułu wymienionych wyżej usług obejmuje: odsetki faktoringowe, prowizja factoringowa, opłata za usługi dodatkowe. Faktor wystawia Faktorantowi faktury VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy naliczane jest przez okres trwania Umowy, do czasu zaspokojenia wszelkich wierzytelności pieniężnych Faktora wynikających z Umowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na ww. usługi powinien wystawiać fakturę VAT z dwiema stawkami: część finansowa (odsetki faktoringowe)- na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy winna być zwolniona z VAT natomiast prowizja factoringowa oraz opłata za usługi dodatkowe winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, jako usługa wyłączona ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

1. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
2. windykację należności,
3. finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
4. monitorowanie dłużników,
5. wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
6. sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, -okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
7. kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.
   
   

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TS UE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TS UE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Stronę umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również nie miałoby miejsca finansowanie kontrahenta, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu). Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta poprzez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Wnioskodawcy odsetki faktoringowe, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz treść wyżej powołanego art. 29 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, na które składają się: odsetki faktoringowe, prowizja faktoringowa, oraz opłata za usługi dodatkowe stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu.

W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne Stronie, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno pobierane przez Wnioskodawcę prowizję, opłaty za usługi dodatkowe oraz odsetki faktoringowe pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Uwzględniając powyższe usługi faktoringu świadczone przez Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane w formie odsetek faktoringowych, prowizji faktoringowej oraz opłat za usługi dodatkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy faktoringowej. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca winien wystawiać do ww. usługi fakturę VAT ze stawką podstawową, tj. 23%

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dn. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.