INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 09 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prowadzącą działalność handlową hurtową i detaliczną. Zgodnie ze strukturą w Spółce wyodrębnione zostały trzy piony: dystrybucji, magazynowania i administracji, a w nich poszczególne działy, m. in. działy: sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej z siecią ponad 80 punktów handlowych.

Od wielu lat Spółka prowadzi ewidencję księgową w podziale na piony i działy. W drodze sprawozdawczości wewnętrznej Spółka ustala dla nich odrębnie przychody, koszty i wynik finansowy, przy czym pion administracji obsługuje pion magazynowania oraz hurt i detal w zakresie serwisu IT, usług księgowych i podatkowych, usług kadrowych oraz administrowania majątkiem. Ewidencja księgowa jest prowadzona w sposób pozwalający na przypisanie każdemu wyodrębnionemu w strukturach organizacyjnych Spółki zespołowi składników majątkowych określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół. Dla celów zarządczych Spółka sporządza odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla działalności detalu i hurtu.

W taki sam sposób ustalane są zadania w ramach przyjętego sposobu budżetowania. Istotny jest również fakt, że można jednoznacznie wskazać pracowników wykonujących pracę w poszczególnych pionach i działach. Każdy z pionów i działów ma więc wydzielony zbiór składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Ponieważ na styku tych dwóch kanałów dystrybucji (hurtu i detalu) powstaje szereg problemów, np. w zakresie stosowanych marż, terminów płatności, premiowania własnych pracowników w powiązaniu z wynikami sprzedaży, budowania wizerunku firmy na zewnątrz, opierając się na radach specjalistów w tej branży, Spółka postanowiła rozdzielić hurt i detal i kontynuować te działalności w formie dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, Udziałowcy Spółki podjęli decyzję o dokonaniu podziału aktualnej Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) do prowadzenia działalności hurtowej i przeniesienie do niej części majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Istotą planowanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podziału Spółki jest wydzielenie ze Spółki jako spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i przeniesienie go do nowo zawiązanej spółki, w zamian za udziały w nowo zawiązanej spółce przyznane aktualnym wspólnikom Spółki. Przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przedmiot działalności określony w umowie spółki, głównie w zakresie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej. Do nowej spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie wniesione zostaną składniki majątku działów sprzedaży hurtowej, zakupu, marketingu, magazynu centralnego (hurtowego) oraz pion administracji, który w przyszłości świadczyć będzie usługi księgowe i administracyjne dla spółki dzielonej, podobnie jak aktualnie świadczy takie usługi innej firmie.

Po dokonaniu podziału, Spółka jako spółka dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem działalności określonym w umowie spółki, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej, w oparciu o pozostały po podziale majątek oraz pracowników, a także zatrudniać nowych pracowników, nabywać nowe składniki majątku (materialne i niematerialne), zaciągać nowe zobowiązania i nabywać nowe prawa, w tym także wierzytelności i roszczenia wobec osób trzecich.

Nowi pracownicy, nowe składniki majątkowe, zobowiązania i prawa powstałe po dacie podpisania planu podziału i dotyczące przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istniejące w dniu wydzielenia zostaną przeniesione na spółkę nowo zawiązaną w dniu wydzielenia. Spółka po podziale zamierza powierzyć prowadzenie kadr, usług księgowych i informatycznych firmie zewnętrznej – spółce nowo zawiązanej.

W wyniku podziału dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki i jednocześnie kwota obniżenia będzie stanowiła kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej. Udziałowcami dzielonej i nowo utworzonej spółki będą dotychczasowi właściciele dzielonej spółki. Pozostałe składniki kapitałów własnych dzielonej spółki zostaną podzielone pomiędzy dzieloną i nowo powstałą spółkę.

Wydzielona część przedsiębiorstwa w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa wyżej, obejmować będzie zorganizowany zespół następujących składników związanych z działalnością hurtową (dział sprzedaży hurtowej z przedstawicielami handlowymi, magazyny hurtowe wraz z działami zakupu, koordynacji transportu, marketingu, pion administracji):

• wartości niematerialne i prawne, w tym licencje i programy komputerowe;
• środki trwałe wraz z budynkami i budowlami oraz inwestycjami w obcych obiektach, wraz z kapitałem rezerwowym powstałym w wyniku urzędowej aktualizacji wyceny;
• wyposażenie;
• zapasy towarów wraz z utworzonymi dla nich odpisami aktualizującymi ich wartość;
• międzyokresowe rozliczenia kosztów i przychodów;
• wierzytelności i środki pieniężne;
• zobowiązania handlowe;
• wydzielona w umowie z bankiem część kredytu w rachunku bieżącym;
• część funduszu socjalnego zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;
• umowy najmu i dzierżawy i inne o podobnym charakterze;
• księgi i dokumenty związane z przekazaną częścią działalności gospodarczej, z uwzględnieniem umowy o usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
  
  

W wyniku podziału dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Wszystkie umowy, które przed podziałem dotyczyły jednocześnie działalności detalicznej oraz wydzielanej działalności hurtowej zostaną rozdzielone. Ponadto Wnioskodawca i spółka przejmująca zawrą niezbędne umowy dotyczące dostaw towarów i usług. Spółka po podziale zamierza powierzyć prowadzenie kadr, usług księgowych i informatycznych firmie zewnętrznej – spółce przejmującej.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż otrzymanie pisemnej interpretacji, że opisane we wniosku składniki majątku będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) miało znaczenie dla uznania sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej oraz być punktem wyjścia do złożenia kolejnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych i zadania następnych pytań.

Dodatkowo w piśmie z dnia 09 lutego 2012 r. stanowiącym odpowiedź na II wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1. przez podział w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych zaplanowano wydzielenie do spółki nowo utworzonej działalność hurtową wraz z magazynami hurtowymi. W dzielonej spółce natomiast po podziale pozostanie cała działalność detaliczna prowadzona w 87 punktach sprzedaży detalicznej na terenie całej Polski. Sprzedaż detaliczna spółki dzielonej prowadzona jest i będzie w lokalach stanowiących własność spółki dzielonej również po jej podziale oraz w lokalach użytkowanych na podstawie umów najmu;
2. warunkiem dokonania podziału spółki kapitałowej i wpisania tego podziału przez sąd rejestrowy do rejestru przedsiębiorców jest wcześniejsze sporządzenie planu podziału, bezpłatne udostępnienie planu podziału do publicznej wiadomości na stronie internetowej spółki dzielonej, zgłoszenie planu podziału do sądu rejestrowego, który bada zgodność jego treści z wymaganiami określonymi przez Kodeks spółek handlowych (art. 534 Ksh). Jest on więc sporządzany zwykle na około 3 miesiące przed planowaną datą podziału. Tym samym w okresie pomiędzy datą sporządzenia planu podziału a datą podziału (dniem wydzielenia) mogą zachodzić zmiany, jak np. zatrudnianie nowych pracowników, rozwiązywanie umów o pracę, zakup nowych lub zbycie starych środków trwałych itp. W związku z tym, w planie podziału dodaje się stwierdzenie, że: „Nowi pracownicy, nowe składniki majątkowe, zobowiązania i prawa powstałe po dacie przyjęcia i podpisania planu podziału i dotyczące przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa istniejące w dniu wydzielenia zostaną przeniesione na Spółkę nowo zawiązaną w dniu wydzielenia”;
3. wydzielone przez spółkę rzeczowe składniki majątkowe, jak np. towary, środki trwałe, materiały oraz przeniesieni do spółki wydzielonej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy pracownicy (207 etatów) wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych odpowiednich warunków lokalowych. Dlatego też w planie podziału jako składniki majątku trwałego przenoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazły się nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi i magazynowo - administracyjnymi (w tym powierzchnia magazynowa ponad 15 tys. m²);
4. jak podano wyżej, w planie podziału jako składniki majątku trwałego przenoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazły się nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi i magazynowo - administracyjnymi (w tym powierzchnia magazynowa ponad 15 tys. m²). Na podstawie art. 531 Kodeksu spółek handlowych, prawo własności opisanych w planie podziału nieruchomości przejdzie z dniem wydzielenia na nowo powstałą spółkę przejmującą, podobnie jak i inne aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) związane z działalnością hurtową;
5. wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na spółkę przejmującą dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do tych nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej;
6. przypisany do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego realizowania zadań bez angażowania struktur spółki dzielonej. Jak wcześniej wspomniano, do spółki przejmującej przejdzie 207 pracowników z 489 pracujących w spółce dzielonej przed podziałem. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej przejdą takie aktywa związane z działalnością hurtową jak m. in. materialne i niematerialne składniki majątku trwałego, zapasy, należności, rachunki bankowe i kasy związane z tą działalnością, kapitały, kredyty bankowe, zobowiązania handlowe i pozostałe, rozliczenia międzyokresowe dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast aktywa związane z działalnością detaliczną składające się również z materialnych i niematerialnych składników majątku trwałego, zapasy, należności, rachunki bankowe i kasy związane z tą działalnością, kapitały kredyty bankowe, zobowiązania handlowe i pozostałe, rozliczenia międzyokresowe dotyczące detalu pozostaną w spółce dzielonej;
7. przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości dotyczące działalności hurtowej.
   
   

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż po podziale w spółce dzielonej pozostaną aktywa związane z działalnością detaliczną składające się z materialnych i niematerialnych składników majątku trwałego, zapasów, należności, rachunków bankowych i kas związane z tą działalnością, kapitały, zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, zobowiązania handlowe i pozostałe zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe dotyczące detalu. W skład majątku trwałego Spółki wejdą między innymi nieruchomości stanowiące własność Spółki (powierzchnia handlowa obiektów własnych wynosi łącznie ok. 9 tys. m²), prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz umowy najmu lokali, w których Spółka prowadzi działalność detaliczną (łączna powierzchnia handlowa wynosi ok. 29 tys. m²). Kapitał zakładowy Spółki wynosić będzie ponad 10 mln, a zapasowy ok. 14 mln zł. W Spółce po podziale pozostanie zatrudnionych dotychczas na podstawie umowy o pracę 282 pracowników i związany z nimi fundusz socjalny, rezerwy na świadczenia pracownicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a ust. 4 (winno być art. 4a pkt 4 – przyp. Organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek opisanego planowanego podziału przez wydzielenie, po stronie spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania...

Treść ww. pytania wynika z pisma uzupełniającego z dnia 26 stycznia 2012 r.

2. Czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostałe po podziale składniki majątku można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze...

Treść ww. pytania wynika z pisma uzupełniającego z dnia 09 lutego 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualną wykładnią organów skarbowych, podstawowym kryterium uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) jest jego samodzielność, tj. zdolność do realizacji obecnie wykonywanych funkcji również po odseparowaniu go od przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do wydzielenia do nowo powstałej w wyniku podziału spółki jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w formie odrębnej spółki, tj. zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy, spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie (tutaj: pion sprzedaży funkcjonujący w ramach prowadzonej przez podatnika działalności pod firmą …),
• zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze,
• zespół ten posiada zdolność do realizacji obecnie wykonywanych funkcji również po odseparowaniu ZCP od aktualnie działającego przedsiębiorstwa Spółki.
  
  

Zgodnie z przyjętą wykładnią, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny mieć cechę zorganizowania. Cecha ta występuje w dzielonej spółce, tj. w ramach prowadzonej przez nią działalności wydzielony został zespół składników tworzących część tego przedsiębiorstwa np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej – pionu i działu.

Natomiast aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych w strukturach podatnika określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół. Takie przypisanie jest możliwe i zostało dokonane m. in. przy wykorzystaniu systemu finansowo - księgowego oraz przyjętych procedur.

Przeznaczony do wydzielenia zespół składników majątkowych został też wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. w zakresie przydzielania i realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z powyższego, działalność hurtowa jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie, funkcjonalnie (odrębna lokalizacja geograficzna, trwale przypisane składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza, własne i unikalne zadania i funkcje), jak i finansowo (własny budżet na zadania inwestycyjne i koszty bieżące, wydzielone księgowo przychody i koszty).

Wnioskodawca zaznacza, że w Jego ocenie, po podziale zarówno Spółka jak i spółka nowo zawiązana, do której wniesiony zostanie majątek działalności hurtowej, będą w stanie niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim prowadzona jest ona obecnie przez Spółkę, nawet jeżeli pozostała po podziale Spółka w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych, będzie korzystać z usług zewnętrznych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, planowany do wydzielenia zespół składników, o których mowa wyżej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 26 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie skutkować będzie tym, iż po stronie Spółki jako spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Planowany podział spółki dzielonej w dniu składania wniosku miał nastąpić przez wydzielenie działalności hurtowej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, podział miał być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 530 § 2 ww. ustawy, dzień wydzielenia przypada na dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru nowej spółki (spółki przejmującej). W przedmiotowej sprawie, planowanym dniem wydzielenia miał być i został 2 styczeń 2012 r., tj. dzień, w którym dokonano rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu spółki przejmującej oraz obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej będącego rezultatem wydzielenia ZCP. Z kolei, zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające z związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 09 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż w Jego ocenie, na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostałe po podziale składniki majątku można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Wnioskodawca zaznacza, że podział Spółki nie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Odwrotnie, łącznie obie spółki będą płaciły wyższy podatek VAT i podatek dochodowy od osób prawnych, chociażby od transakcji pomiędzy tymi spółkami. Z uwagi na obowiązek sporządzenia przez spółkę dzieloną sprawozdania finansowego w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, zgodnie ze standardem nr 5 MSSF, po podziale zobowiązana będzie ona do zaprezentowania w rocznym sprawozdaniu finansowym dodatkowej noty objaśniającej dotyczącej aktywów i pasywów obu firm po podziale. Podział Spółki miał przesłanki czysto ekonomiczne, co znalazło się w dokumencie pn. „Uzasadnienie podziału (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzone przez Zarząd spółki dzielonej w trybie art. 536 § 1 KSH”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia zespołu składników majątkowych związanych z działalnością hurtową ze Spółki poprzez przeniesienie go do spółki nowo zawiązanej. Wydzielenie ww. części przedsiębiorstwa nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

• gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
• gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).
  
  

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
  
  

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność handlową hurtową i detaliczną. W Spółce wyodrębnione zostały trzy piony: dystrybucji, magazynowania i administracji, a w nich poszczególne działy, m. in. działy: sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej. Z uwagi na fakt, iż na styku tych dwóch kanałów dystrybucji powstaje szereg problemów, Spółka postanowiła rozdzielić hurt i detal i kontynuować te działalności w formie dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, Udziałowcy Spółki podjęli decyzję o dokonaniu podziału aktualnej Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) do prowadzenia działalności hurtowej i przeniesienie do niej części majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Do nowej spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie wniesione zostaną składniki majątku działów sprzedaży hurtowej, zakupu, marketingu, magazynu centralnego (hurtowego) oraz pion administracji, który w przyszłości świadczyć będzie usługi księgowe i administracyjne dla spółki dzielonej, podobnie jak aktualnie świadczy takie usługi innej firmie.

Po dokonaniu podziału, Spółka jako spółka dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem działalności określonym w umowie spółki, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej, w oparciu o pozostały po podziale majątek oraz pracowników, a także zatrudniać nowych pracowników, nabywać nowe składniki majątku (materialne i niematerialne), zaciągać nowe zobowiązania i nabywać nowe prawa, w tym także wierzytelności i roszczenia wobec osób trzecich.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wydzielona część przedsiębiorstwa obejmować będzie zorganizowany zespół składników związanych z działalnością hurtową, w tym:

• wartości niematerialne i prawne, w tym licencje i programy komputerowe;
• środki trwałe wraz z budynkami i budowlami oraz inwestycjami w obcych obiektach, wraz z kapitałem rezerwowym powstałym w wyniku urzędowej aktualizacji wyceny;
• wyposażenie;
• zapasy towarów wraz z utworzonymi dla nich odpisami aktualizującymi ich wartość;
• międzyokresowe rozliczenia kosztów i przychodów;
• wierzytelności i środki pieniężne;
• zobowiązania handlowe;
• wydzielona w umowie z bankiem część kredytu w rachunku bieżącym;
• część funduszu socjalnego zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;
• umowy najmu i dzierżawy i inne o podobnym charakterze;
• księgi i dokumenty związane z przekazaną częścią działalności gospodarczej, z uwzględnieniem umowy o usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
  
  

W wyniku podziału dojdzie także do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Dodatkowo, wszystkie umowy, które przed podziałem dotyczyły jednocześnie działalności detalicznej oraz wydzielanej działalności hurtowej zostaną rozdzielone, a Wnioskodawca i spółka przejmująca zawrą niezbędne umowy dotyczące dostaw towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika także, iż Spółka prowadzi ewidencję księgową w podziale na piony i działy. Ewidencja księgowa jest prowadzona w sposób pozwalający na przypisanie każdemu wyodrębnionemu w strukturach organizacyjnych Spółki zespołowi składników majątkowych określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół. Dla celów zarządczych Spółka sporządza odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla działalności detalu i hurtu.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż wydzielone przez Spółkę rzeczowe składniki majątkowe, oraz przeniesieni do spółki wydzielonej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy pracownicy wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych odpowiednich warunków lokalowych, w planie podziału jako składniki majątku trwałego przenoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazły się nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi i magazynowo - administracyjnymi.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości dotyczące działalności hurtowej.

W świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że część przedsiębiorstwa związana z działalnością hurtową wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony na spółkę nowo zawiązaną odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż po podziale w spółce dzielonej pozostaną aktywa związane z działalnością detaliczną składające się z materialnych i niematerialnych składników majątku trwałego, zapasów, należności, rachunków bankowych i kas związane z tą działalnością, kapitały, zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, zobowiązania handlowe i pozostałe zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe dotyczące detalu. W skład majątku trwałego Spółki wejdą między innymi nieruchomości stanowiące własność Spółki, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz umowy najmu lokali, w których Spółka prowadzi działalność detaliczną. W Spółce po podziale pozostanie zatrudnionych dotychczas na podstawie umowy o pracę 282 pracowników i związany z nimi fundusz socjalny, rezerwy na świadczenia pracownicze. Spółka dzielona będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą (działalność w zakresie handlu detalicznego) w tym samym zakresie, w jakim prowadzona jest ona obecnie przez Spółkę.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż majątek pozostający w spółce dzielonej spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo zawiązaną stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienia się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślony wnioskiem opis zdarzenia przyszłego. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, o której stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i która nie została objęta zakresem pytania.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.