2015.03.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1537/14/MO
z 19 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), w oparciu o dwa zezwolenia strefowe. Zezwolenie pierwsze Spółka uzyskała 3 października 2005 r. (dalej: Zezwolenie I), w którym decyzją Ministra Gospodarki z 7 marca 2008 r., została zmieniona wysokość nakładów inwestycyjnych z 13 mln na 18 mln. Zezwolenie drugie Spółka uzyskała 19 grudnia 2013 r. (dalej: Zezwolenie II). Dla Zezwolenia I, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 220, poz. 2232).

Dla Zezwolenia II, Spółka stosuje przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, dalej „Rozporządzenie z 2008 r.”). Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. L 124 z 20 maja 2003 r.), jak również w rozumieniu Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, tekst jedn. ze zm., dalej: ustawa o CIT), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie takiego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dla Zezwolenia I i II wielkość takiej pomocy kalkulowana jest w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne (koszty inwestycji) oraz intensywność pomocy w przypadku wydatków kwalifikowanych. Spółka planuje skorzystać z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W przypadku Zezwolenia I i II, przepisy strefowe wskazują na obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia w oparciu o „wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia”. Powołane przepisy, zawierając definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą nie zawierają jednak żadnej definicji „poniesienia kosztu inwestycji”, kluczowego dla prawidłowego ustalenia wielkości poniesionych wydatków i dostępnego limitu pomocy publicznej.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi dwa podstawowe rodzaje wydatków kwalifikacyjnych:

wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie,
wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

Aktualnie Spółka jest w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego związanego z Zezwoleniem II. W ramach niniejszego wniosku, intencją Spółki jest potwierdzenie momentu, w którym za koszt poniesiony kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku CIT winny zostać uznane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)? (pytanie w zakresie stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów jest dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej dostępnej w formie zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE moment zarachowania takich wydatków w prowadzonej ewidencji (zasada memoriałowa).

W ocenie Spółki, pojęcie „poniesienia” wydatków winno być dokonane w oparciu o powszechnie obowiązujące reguły interpretacyjne, tj. wykładnię językową dokonaną w sposób spójny z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, celowościowej i historycznej, uzupełnioną istniejącym piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym.

W ocenie Spółki, wyniki takiej analizy jednoznacznie wskazują na prawidłowość memoriałowego rozpoznawania nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez podmioty strefowe.

Zgodnie z podstawową zasadą językowej wykładni prawa (mającej pierwszeństwo w ustalaniu znaczenia normy prawnej, niezdefiniowanej bezpośrednio w akcie prawnym), pojęciom lub zwrotom powinno zostać nadane znaczenie występujące w języku potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998,1.2, s.767, słowo „ponieść” definiowane jest jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś”. W tym kontekście, potoczne znaczenie określenia „poniesienia kosztu” odczytywać można jako bycie obciążonym kosztem (np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi).

Znaczenie potoczne słowa „ponieść” nie oznacza przy tym, że wydatek taki musi zostać sfinansowany, poprzez samo wystawienie faktury przez kontrahenta i jej akceptację przez nabywcę (tj. zaksięgowanie w prowadzonej ewidencji), koszt taki jest ponoszony definitywnie, przez co możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Faktyczne wydatkowanie środków nie jest zatem konieczne do uznania kosztu za poniesiony.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w ramach przepisów strefowych, definiując kwestię poniesienia kosztów normodawca posługuje się zwrotem: „uznaje się”, rezygnując z użycia zwrotu: „są”, lub „stanowią” (na przykładzie § 6 ust. 1 lub § 7 ust. 1 Rozporządzeń SSE: „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług (...)”). Użycie przez normodawcę terminu „uznaje się” uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie „koszty inwestycji poniesione” nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa (poprzez utożsamienie pojęcia „poniesienia” z „rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”).

We wskazanej konstrukcji, dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest „poniesiony koszt inwestycji” oznaczający „obarczenie, obciążenie czymś”, zaś samo pojęcie „koszt” to nic innego jak „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. W konsekwencji, moment „poniesienia kosztu inwestycji” to nic innego jak „moment dokonania operacji gospodarczej”, tj. moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej (zasada memoriału). Powyższe wnioski płynące z wykładni językowej wspiera rozumienie zwrotu „koszt poniesiony” oparte na pozostałych, uzupełniających rodzajach wykładni.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, normę wynikającą z przepisu powinno ustalać się z uwzględnieniem miejsca przepisu w systemie prawa, do którego należy.

W przypadku Zezwolenia I zastosowanie znajdą przepisy § 6 ust. 1 rozporządzenia, które stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z kolei w przypadku Zezwolenia II zastosowanie znajdą przepisy § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2008, które stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej (z zastrzeżeniem § 6 ust. 2 i 3 Rozporządzenia SSE);
kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Oznacza to, że przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, ustalenie wartości wydatków kwalifikowanych winno być dokonane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o CIT (w przypadku Zezwolenia I), oraz przepisy ustawy o rachunkowości (w przypadku Zezwolenia II).

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony (...) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (...). Równocześnie, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (...).

Pomimo faktu, że wskazane zapisy obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r., także przed rokiem 2007 przepisy ustawy o CIT uznawały metodę memoriałową za właściwą dla zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przewidując tutaj warunku fizycznej zapłaty (patrz: orzeczenie NSA z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt: I SA/Łd 80/00). Konsekwentnie, także na gruncie przepisów ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów jest koszt zarachowany w danym okresie niezależnie od tego, kiedy faktycznie miała miejsce jego zapłata; zarachowanie kosztu winno mieć miejsce w oparciu o dokument potwierdzający jego poniesienie (np. fakturę). Zatem, na gruncie przepisów ustawy o CIT, zasada memoriałowa przyjmowana jest jako główna, podstawowa zasada ustalania momentu poniesienia kosztu, ograniczając podejście kasowe wyłącznie do nielicznych, enumeratywnie wskazanych wyjątków (np. odsetek itp).

Memoriałowa definicja „poniesienia wydatku” wynikająca z przepisów ustawy o CIT jest zasadniczo tożsama z definicją „poniesienia” w myśl przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej i datę zapisu księgowego (nie jest konieczne rejestrowanie daty zapłaty dla takiego zapisu).

Równocześnie, w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, „cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (...) powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (...), obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski”. Powołane przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, że na gruncie przedmiotowej ustawy, poniesienie wydatku ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (nie zaś w chwili jego zapłaty), w oparciu o kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony (np. na podstawie faktury od kontrahenta). Aby można było mówić o koszcie poniesionym musi dojść do ekonomicznego zużycia zasobów (np. pracy ludzkiej), jak również koszt taki musi ekonomicznie obciążać podmiot gospodarczy (czego dowodem jest np. posiadana faktura); podstawą do ustalenia takiej ceny nabycia każdorazowo jest kwota należna, nie zaś zapłacona.

W konsekwencji, przepisy ustawy o rachunkowości jednoznacznie czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy nie.

Jak zostało wskazane powyżej, dla celów ustawy o CIT i ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych oblicza się na podstawie tzw. zasady memoriałowej. Zatem, w sytuacji przyjęcia, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych, w której w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. Równocześnie jednak, przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji. Z tego względu, w opinii Spółki, brak jest przesłanek uzasadniających, że celem ustawodawcy miałoby być wprowadzenie metody kasowej dla określenia momentu poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o SSE, skoro do skutecznej realizacji tego celu konieczne byłoby prowadzenie odrębnej, nieprzewidzianej przepisami ewidencji.

Spółka wskazuje, że przepisy dotyczące SSE powinny być interpretowane w taki sposób, aby z jednej strony podatnik mógł korzystać z pomocy publicznej do maksymalnej wysokości określonej w odrębnych przepisach, z drugiej natomiast, aby fakt korzystania z takiej pomocy nie powodował nadmiernych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Teza taka wielokrotnie potwierdzana była w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym - przykładowo, w piśmie z 30 sierpnia 2002 r. (znak: PB4/KGK/8214-1683-214/02) Ministerstwo Finansów wskazało, że „w przypadku wątpliwości powstałych na gruncie przepisów regulujących kwestie utraty prawa do zwolnień, organy podatkowe powinny mieć na uwadze cel wprowadzenia zwolnień i preferencji podatkowych na terenach objętych specjalnymi strofami ekonomicznymi (...) Zdaniem Ministerstwa Finansów, zbyt restrykcyjne i rygorystyczne stosowanie tych przepisów mogłoby odnieść skutek odwrotny do zamierzonego”. Pomimo, że powyższe pismo odnosi się do kwestii utraty prawa do zwolnienia strefowego (a nie do sposobu wyliczania dostępnej puli pomocy), to jednak w opinii Spółki, zachowuje ono swoją aktualność w analizowanej kwestii, wprowadzając wytyczne w zakresie podstaw wykładni prawa przy interpretacji przepisów strefowych. Reasumując, zastosowanie innego niż memoriałowe podejścia przy rozpoznawaniu kosztów kwalifikowanych w kalkulacji zwolnienia z podatku CIT z tytułu działalności w SSE w sposób nieuzasadniony ograniczałoby dostępną pomoc publiczną (z uwagi na częsty w praktyce brak możliwości ustalenia momentu poniesienia wydatku w ujęciu kasowym), nakładając na podmioty strefowe obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji (zapłata wydatku), bez jakiejkolwiek podstawy prawnej dla takiego wymogu.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z § 6 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia SSE, podmioty otrzymujące zezwolenia strefowe w okresie przed 1 maja 2004 r. przyjmują jako wydatki inwestycyjne „wydatki faktycznie poniesione”, podczas gdy po 1 maja 2004 r., przedmiotowa definicja wskazywała wyłącznie na „koszty inwestycji poniesione”.

W efekcie, skoro normodawca używał we wskazanym okresie w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim („wydatki faktycznie poniesione” i „koszty inwestycji poniesione”), to niewątpliwie zmiana taka winna być uwzględniana jako jeden z elementów dokonywanej wykładni, służący do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w powołanych przepisach (założenie racjonalnego ustawodawcy).

Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. definicji kosztów inwestycji odpowiadających kosztom zakupu i wytworzenia stanowiło odpowiedź na postulaty przedsiębiorców, którzy domniemywaną w okresie przed 1 maja 2004 r. metodę kasowego określania wartości wydatków inwestycyjnych wskazywali jako istotną przyczynę powstawania różnic pomiędzy wartością początkową środków trwałych, a wartością przyjmowaną dla celów wyliczenia limitu pomocy publicznej, prowadzącą do znacznych utrudnień w ustaleniu limitu pomocy publicznej w oparciu o dane księgowe.

Konsekwentnie, uwzględniając nowelizację terminu „poniesienia kosztów inwestycji” w 2004 r. Spółka wskazuje, że zarówno w odniesieniu do Zezwolenia I i II definicja „poniesienia” wydatków winna być interpretowana jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).

Spółka podkreśla przy tym, że stosowanie zasady memoriałowej uzasadnione jest dodatkowo w kontekście szczegółowych postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, mających zastosowanie do tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych (zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r.).

Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w przypadku tych przedsiębiorców za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6, a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004 r. Z treści powołanego przepisu wynika, że w odniesieniu do tzw. starych, dużych przedsiębiorców ustawodawca po pierwsze zmienił wiążącą definicję kosztów kwalifikowanych na określone w § 6 „koszty poniesione”, a ponadto rozszerzył katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą o koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. Z uwagi na fakt, że w wyniku wniesienia takiego wkładu niepieniężnego nie dochodzi jednak do jakiejkolwiek zapłaty (koszt inwestycji zwiększa się bowiem o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za „wkłady niepieniężne”), moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową. W kontekście faktu, że przepisy rozporządzeń strefowych nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie ustalania momentu poniesienia kosztów w zależności od statusu przedsiębiorcy oznacza to, że moment poniesienia wszystkich kosztów inwestycji (w tym moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych), winien być ustalany według tej samej metody. Ponieważ moment poniesienia kosztu w przypadku wkładów niepieniężnych można ustalić wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową także w przypadku pozostałych kosztów, jako podstawę do obliczania wielkości otrzymanej pomocy publicznej, należy przyjąć metodę memoriałową - zastosowanie dwóch różnych metod dla różnych rodzajów kosztów inwestycji w oparciu o ten sam przepis nie znajdowałoby bowiem żadnego uzasadnienia w istniejących przepisach. Spółka wskazuje, że prawidłowość memoriałowego ujęcia kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w SSE potwierdzona została także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10), uzasadniając podejście memoriałowe sąd podkreślił, że: Skoro (...) za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej (...) Gdyby bowiem (...) wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej (...) prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. (...) zasada memoriałowa księgowania zdarzeń (...) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy (...).

Podobnie, w orzeczeniu NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2051/10) Sąd stanął na stanowisku, że Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (...) słownikowe znaczenie słów „ponieść” i „koszt” nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa). Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych. (...) za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. (...) zastosowanie metody memoriałowej do oceny poniesienia danego wydatku, jako kosztu inwestycji nie powoduje w żaden sposób, że nie zostanie on faktycznie wydatkowany w czasie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie. Metoda memoriałowa odnosi się wyłącznie do momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych i oceny, że koszt został poniesiony na potrzeby dyskontowania wydatków inwestycyjnych.

Spółka wskazuje, że zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji w SSE znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w jednolitej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W szczególności, Spółka powołuje wyrok WSA w Rzeszowie z 23 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 552/08), w którym sąd wskazał na właściwość metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji argumentując, że wykładnia gramatyczna musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie (...) celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Podobnie, o zasadności stosowania memoriałowej zasady rozpoznawania kosztów inwestycji w SSE WSA w Rzeszowie wypowiedział się m.in. w orzeczeniu z 17 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 734/09), w orzeczeniu z 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 200/10), oraz w orzeczeniu z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Rz 250/10).

Zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie memoriałowe podejście rozpoznawania kosztów ponoszonych z tytułu inwestycji w SSE utrzymane zostało przez NSA w orzeczeniach wydanych w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniesione od części powyższych wyroków, co dodatkowo potwierdza prawidłowość przedmiotowego podejścia. W jednym z najnowszych wyroków WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2941/13 stwierdzono, że wydatki inwestycyjne związane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powinny być uznane za koszty dla celów kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, pomocniczo zaś na mocy art. 6 ustawy o rachunkowości. Spółka wskazuje, że prawidłowość memoriałowej zasady ujmowania wydatków potwierdzają także interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w wiążących interpretacjach prawa podatkowego, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organu właściwego do udzielania pisemnych interpretacji prawa podatkowego dla Spółki) z 30 czerwca 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-510/10/PC). W tym miejscu, powołać można także pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 31 maja 2005 r. (znak: DP/P1/423-0038/1/05/AP), pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2005 r. (znak: ŁUS-11-2-423/102/05/JB), pismo Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 16 marca 2006 r. (znak: DP1/423-10/06/22873), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z 2 października 2007 r. (znak: ŁUS-11-2-423/259/07/JB) i inne. Reasumując, językowa, systemowa, celowościowa i historyczna wykładnia przepisów, aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, oraz piśmiennictwo Ministra Finansów i organów podatkowych wskazują w ocenie Spółki na prawidłowość memoriałowej zasady ujmowania wydatków kwalifikowanych w toku kalkulacji maksymalnej wielkości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis § 6 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia, jednoznacznie przesądza, że w zakresie kosztów związanych z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty, budynki i budowle, koszty te będą objęte pomocą jedynie wtedy, gdy najem albo dzierżawa ma postać leasingu finansowego, a w umowie zostało zawarte zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu albo dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

musi to być koszt inwestycji,
musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Przepisy ww. rozporządzenia nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że w cytowanym powyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu „poniósł wydatki” a nie „poniósł koszty”, brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Podsumowując, dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie zarachowania takich wydatków w prowadzonej ewidencji (zasada memoriałowa).

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Ponadto tut. Organ zauważa, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

Na potwierdzenie czego dodać należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tut. Organu, por. wyroki:

WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07,
WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 356/10,
NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10,
NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 577/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin