INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce S. S.A. (dalej jako Spółka” lub „S.”) na stanowisku Prezes Zarządu - Dyrektor Generalny.

W ramach stosunku pracy Wnioskodawca wykonywał zarówno obowiązki o charakterze zarządczym jak i obowiązki z zakresu szeroko pojętego doradztwa gospodarczego.

Do obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy jako Dyrektora Generalnego należały następujące czynności o charakterze zarządczym:

• bieżący nadzór nad pracą i udzielanie wytycznych podległym mu bezpośrednio pracownikom Działu Transportu i Działu Magazynów,

• bieżący nadzór nad działalnością Spółki w zakresie transportu i magazynowania,

• bieżący nadzór nad realizacją umów z kurierami,

• realizowanie polityki kosztowej w zakresie transportu i magazynowania,

• zatwierdzanie warunków handlowych kluczowych kontraktów,

• podejmowanie kluczowych dla Spółki decyzji inwestycyjnych,

• podejmowanie kluczowych decyzji personalnych,

• podejmowanie decyzji oraz wyrażania zgody na rozporządzenie majątkiem Spółki,

• podejmowanie innych decyzji dotyczących gospodarowania zasobami materialnymi i niematerialnymi Spółki.
  
  

Do obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy o charakterze stricte analitycznym i doradczym (formułowanie niewiążących opinii i zaleceń w oparciu o wiedzę ekspercką Wnioskodawcy), należało w szczególności:

• dokonywanie analiz rynku, ukierunkowanych na identyfikację nowych klientów i produktów;

• dokonywanie analiz dotyczących decyzji inwestycyjnych we współpracy z Dyrektorem Finansowym i Dyrektorem Operacyjnym;

• dokonywanie bieżącej analizy danych finansowych Spółki we współpracy z Dyrektorem Finansowym;

• dokonywanie bieżącej analizy raportów technicznych dotyczących jakości świadczonych przez Spółkę usług, we współpracy z Dyrektorem Operacyjnym;

• utrzymywanie kontaktów z klientami Spółki, we współpracy z Dyrektorem Handlowym,

• dokonywanie analizy marketingowej we współpracy z Szefem Marketingu;

• konsultacje z Dyrektorem Personalnym oraz kierownikami właściwych komórek organizacyjnych w kwestii polityki personalnej Spółki,

• konsultacje w zakresie IT oraz wdrażanych technologii Informatycznych.
  
  

Prawno — handlową podstawą pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu jest uchwała Rady Nadzorczej z dnia 28 października 2011 r. Ww. uchwała nie określa wynagrodzenia za sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu. Do dnia 31 grudnia 2011 r. zakres obowiązków Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu oraz wynagrodzenie precyzowała ww. umowa o pracę.

Zgodnie z Umową Spółki, do składania oświadczeń woli w imieniu S. upoważnieni są:

(i) Prezes Zarządu działający samodzielnie;

(ii) dwaj członkowie zarządu działający łącznie lub

(iii) jeden członek zarządu działający łącznie z prokurentem.

W związku ze zmianami korporacyjnymi w Spółce, w tym w szczególności w związku z pozyskaniem nowego inwestora, od dnia 1 stycznia 2012 r. zmianie uległy zasady współpracy oraz wynagradzania kluczowych menedżerów, w tym Wnioskodawcy, które przedstawione zostały poniżej.

Po pierwsze, obowiązki Wnioskodawcy o charakterze zarządczym i doradczym, opisane według klucza wskazanego powyżej, zostały formalnie wyodrębnione poprzez zawarcie dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych.

Świadczenie usług o charakterze zarządczym, od dnia 1 stycznia 2012 r. reguluje Kontrakt Menadżerski zawarty między Spółką i Wnioskodawcą. Kontrakt Menedżerski reguluje, w szczególności:

(i) zakres obowiązków - zgodny z zakresem świadczeń o charakterze zarządczym wskazanym powyżej dla umowy o pracę,

(ii) wysokość miesięcznego wynagrodzenia i kwestię premii,

(iii) termin płatności wynagrodzenia,

(iv) okres wypowiedzenia,

(v) minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera.

Wnioskodawca wybrał Kontrakt Menedżerski jako tytuł do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. W związku z tym, Wnioskodawca zobowiązał Spółkę do odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu Kontraktu Menedżerskiego, a Spółka to zobowiązanie przyjęła, co potwierdza brzmienie § 3 ust. 2 Kontraktu Menedżerskiego.

Kontrakt Menedżerki reguluje również kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki, analogicznie do zasad wynikających z Kodeksu pracy (Ustawa Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 1998, Nr 21, poz. 94 ze zm.) (art. 119) tj. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu Menedżerskiego do wysokości kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby szkoda powstała z winy umyślnej Wnioskodawcy, odpowiedzialność za szkodę jest pełna. Kontrakt Menedżerski nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego (podobnie jak w przypadku innych kwestii nieuregulowanych w Kontrakcie Menadżerskim).

Usługi o charakterze doradczym świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 1 stycznia 2012 r. Umowa o świadczenie usług doradczych została zawarta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług doradczych reguluje w szczególności: (i) zakres usług - zgodny z zakresem usług o charakterze doradczym wskazanym powyżej dla umowy o pracę,

(ii) kwestie miesięcznego wynagrodzenia i prawo do premii,

(iii) okres wypowiedzenia,

(iv) minimalny wymiar dyspozycyjności doradcy,

(v) okres trwania umowy,

(vi) poufność,

(vii) zakaz konkurencji,

(viii) kwestie własności intelektualnej.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki za czynności wykonywane na jej podstawie do wysokości trzykrotnego miesięcznego wynagrodzenia, przy czym ograniczenie to nie dotyczy winy umyślnej. Kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich nie jest uregulowana umową. Tym samym znajdują do nich zastosowanie powszechnie obowiązujące przepisy prawa cywilnego.

Przed dniem uzyskania pierwszego przychodu Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c PIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa, Wnioskodawca wykonuje usługi również na rzecz podmiotów innych niż Spółka.

Zgodnie z wolą stron, zarówno czynności z zakresu doradztwa jak i zarządzania nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, Spółka nie będzie narzucać też czasu i miejsca wykonywania usług z zastrzeżeniem, iż Wnioskodawca zobowiązał się w obu przypadkach do minimum trzech sześciogodzinnych wizyt w tygodniu w siedzibie Spółki w wybranym przez siebie czasie.

Powyżej wskazane umowy doradcza i zarządcza „zastąpiły” dotychczasową umowę o pracę która została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2011 r.

Pomimo powyższych zmian umownych, z punktu widzenia prawno - handlowego Wnioskodawca nadal pozostaje członkiem zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przychodem z działalności wykowanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 PIT, a dochód z tego źródła opodatkowany jest wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 PIT...
2. Czy wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Spółki usług doradczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c PIT...
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządcze świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 PIT, za przychody z działalności wykonanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi między innymi działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wskazuje Minister Finansów w ogólnej interpretacji prawa z dnia 31 maja 2010 r. sygn. DD2/033/95/KBF/10/403 „przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wymienione zostały przez ustawodawcę w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie ustawodawca określił, iż również przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaklasyfikować do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Definiując pozarolniczą działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca określił charakter tej działalności (jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) przy jednoczesnym uwarunkowaniu, iż przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, czyli m.in. z działalności wykonywanej osobiście. (…)

Zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

A zatem w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za Ministrem Finansów, iż będziemy mieli do czynienia w omawianym przypadku z przychodem z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu określonych w sposób ryczałtowy w art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 PIT (tj. na kwotę 111 zł 25 gr. miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, jeśli podatnik świadczy usługi zarządcze wyłącznie na rzecz jednego podmiotu), dochód z tego źródła podlegać będzie opodatkowaniu wg skali zgodnie z art. 27 ust. 1 PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,

• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.
  
  

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca do 31.12.2011 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca wykonywał zarówno obowiązki o charakterze zarządczym jak i obowiązki z zakresu szeroko pojętego doradztwa gospodarczego. W związku ze zmianami korporacyjnymi w Spółce od dnia 1 stycznia 2012 r. zmianie uległy zasady współpracy oraz wynagradzania kluczowych menedżerów, w tym Wnioskodawcy. Obowiązki Wnioskodawcy o charakterze zarządczym i doradczym zostały formalnie wyodrębnione poprzez zawarcie dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych.

Świadczenie usług o charakterze zarządczym zostały zawarte między Spółką i Wnioskodawcą w ramach Kontraktu Menedżerskiego. Umowa o świadczenie usług doradczych została zawarta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Każda z tych umów odrębnie określa zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie za świadczone usługi. Każda z umów definiując zakres świadczonych usług obejmuje w szczególności czynności wykonywane obecnie na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z wolą stron zarówno czynności z zakresu doradztwa jak i zarządzania nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego te czynności, Spółka nie będzie narzucać też czasu i miejsca wykonywania usług.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter usług zarządzania lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę komandytową.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 1 ustawy (tj. 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które uzyskał Wnioskodawca w związku z zawartą umową cywilnoprawną, której przedmiotem jest zarządzanie spółką – traktowane będą jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i winny być opodatkowane według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu, tj. według skali o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jednocześnie w odniesieniu do wskazanej przez Pana interpretacji indywidualnej nr DD2/033/95/KBF/10/403 należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.