2015.05.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/4514-56/15/MZ
z 22 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową (ustalenia podstawy opodatkowania):

w części dotyczącej uznania, iż podstawę opodatkowania stanowi jedynie wartość kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych ujętych w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia – jest nieprawidłowe,
w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową (ustalenia podstawy opodatkowania).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka, SA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SA w spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność SA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SA (akcjonariusze) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do Spółki Przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych wskutek przekształcenia. W związku z tym, wskutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi SA na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia wartość wkładów poszczególnych wspólników (akcjonariuszy) Wnioskodawcy (z dnia przekształcenia) w Spółce Przekształconej będzie równa kapitałowi zakładowemu SA w części odpowiadającej łącznej wartości nominalnej akcji objętych przez poszczególnych akcjonariuszy SA.

Od strony bilansowej wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SA (tj. np. kapitału zapasowego czy pozostałych kapitałów rezerwowych) zostanie ujęta w księgach Spółki Przekształconej w identycznej wysokości jak w księgach SA, tj. również nie ulegnie zmianie.

W konsekwencji również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki Przekształconej (spółki komandytowej) będzie równa wartości kapitałów własnych SA przed przekształceniem. Co istotne, kwalifikacja pozostałych kategorii kapitałów własnych w księgach Spółki Przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy będą składać się z:

kapitału zakładowego,
pozostałych kapitałów zapasowych oraz kapitałów rezerwowych (w tym pochodzących z zysków Spółki wygenerowanych w latach ubiegłych i przekazanych na te kapitały).

W konsekwencji w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki Przekształconej będzie tożsama z wartością i strukturą kapitałów własnych SA przed przekształceniem.

Prawdopodobnie w bilansie Spółki na dzień przekształcenia znajdą się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych (o ile do dnia przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe) oraz (ewentualnie) zysk z roku bieżącego. Co istotne, kwalifikacja zysków z lat ubiegłych nie przekazanych na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysku roku bieżącego w księgach Spółki Przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

zapasowy

2. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, iż podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wartość wkładów do Spółki Przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy wszystkich pozycji składających się na kapitały własne Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, tj. sumy:

kapitału zakładowego,
pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych,
zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady/kapitał podstawowy) oraz
zysku roku bieżącego Wnioskodawcy (który zgodnie z planem przekształcenia nie zostanie przekazany na wkłady/kapitał podstawowy)?

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wartość wkładów do Spółki Przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy: kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Przy czym zyski z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysk roku bieżącego Wnioskodawcy, które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej nie podwyższają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Przy czym zgodnie z art. 1a pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu tej ustawy spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zaś art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy stanowi, iż nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Według Wnioskodawcy, w oparciu o powołane powyżej przepisy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

wynikiem przekształcenia będzie zwiększenie majątku Spółki Przekształconej oraz
przekształcenie będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zatem odwołać się do regulacji przewidzianych w Ksh. Zgodnie z art. 28 Ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, w szczególności z uwagi na fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nawiązuje do instytucji prawnych regulowanych przez Ksh.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga także zaznaczenia, iż dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania ,.zwiększenie majątku”. Mimo, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera legalnej definicji ,,majątek”, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej tej ustawy nie ulega wątpliwości, iż wartość majątku Spółki Przekształconej należy ustalić w oparciu o jego wycenę bilansową dla celów przekształcenia. Powyższe wynika pośrednio z art. 558 § 1 Ksh, zgodnie z którym plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej m.in. ,,ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie – co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej – oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce komandytowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. Jednocześnie od tej podstawy opodatkowania odlicza się – w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej – wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej wynikającą z umowy związanej z przekształceniem, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Według Wnioskodawcy, taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki akcyjnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie kapitał zakładowy. Ww. ustawa nie wspomina o innych kapitałach spółki, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz kapitału zakładowego spółki akcyjnej są w spółce akcyjnej inne kapitały, to tworzą one majątek spółki akcyjnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał kapitał zakładowy spółki akcyjnej (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem porównując majątek spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, zaś w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wartość kapitału zakładowego. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Wobec powyższego przekształcenie Spółki (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdy wartość wkładów wnoszonych do Spółki Przekształconej będzie przewyższać wartość wkładów pierwotnie wniesionych na kapitał zakładowy Spółki (Wnioskodawcy).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, majątek Spółki Przekształconej w bilansie na dzień przekształcenia poza kapitałem podstawowym tj. kapitałem zakładowym Spółki, będzie obejmował również inne kategorie kapitałów własnych Spółki, tj. kapitały rezerwowe i zapasowe. W konsekwencji wartość majątku Spółki Przekształconej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, co w efekcie będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy przekształceniu w spółkę osobową zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów do spółki osobowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 555 Ksh przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej stosuje się odpowiednio do przekształcenia spółki. Co oznacza, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 28 Ksh majątek Spółki Przekształconej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie Spółki Przekształconej jest zapoczątkowane momentem przekształcenia, co wynika z art. 552 Ksh, w myśl którego SA stanie się spółką komandytową z chwilą wpisu Spółki Przekształconej do rejestru. Zatem na dzień przekształcenia majątek Spółki Przekształconej będą stanowić wkłady.

W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej zarówno tworzących kapitał podstawowy, jak i pozostałych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w bilansie Spółki na dzień przekształcenia kapitały własne będą obejmować: kapitał zakładowy, jak również kapitały zapasowe oraz rezerwowe (w tym pochodzące z zysków Spółki). Ponadto wartość wszystkich kategorii kapitałów własnych Wnioskodawcy (tj.: kapitału podstawowego – kapitał zakładowy; kapitałów zapasowych; pozostałych kapitałów rezerwowych) zostanie ujęta w księgach Spółki Przekształconej w identycznej wysokości. Również struktura kapitałów własnych odzwierciedlona w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia zostanie utrzymana w tym samym kształcie w bilansie Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym na dzień przekształcenia wkłady do Spółki Przekształconej podwyższające podstawę opodatkowania będą obejmowały: kapitał podstawowy (z kapitału zakładowego), kapitały zapasowe oraz kapitały rezerwowe składające się na kapitały własne Spółki. W konsekwencji suma wartości ww. kategorii kapitałów własnych Spółki wynikająca z bilansu na dzień przekształcenia będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wartość wkładów do Spółki Przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy: kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych składających się na kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do zysków lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o podziale oraz zysków roku bieżącego do dnia przekształcenia, Wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prawdopodobne jest, że w bilansie Spółki (Wnioskodawcy) na dzień przekształcenia znajdą się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych, co do których do dnia przekształcenia nie podjęto uchwały o przekazaniu ich na kapitały zapasowe/rezerwowe Spółki oraz zysk z roku bieżącego.

W takim przypadku, zgodnie z planem przekształcenia, zyski te nie zostaną przekazane na wkład poszczególnych wspólników lecz zachowają swój status zysków do podziału pomiędzy wspólników. Zatem ujęcie bilansowe zysków w bilansie Wnioskodawcy będzie tożsame z ich ujęciem w bilansie Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Analizując, czy zyski powinny podwyższać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”.

Należy zatem rozważyć, czy niepodzielone zyski z lat ubiegłych, jak również zysk z roku bieżącego do dnia przekształcenia, które w ujęciu bilansowym stanowią element kapitałów własnych finansujących majątek Spółki Przekształconej, będą prowadziły do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przede wszystkim należy wskazać, że pojęcia „majątek” oraz „wkład” nie są ze sobą tożsame na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyraźnie rozróżnia je ustawodawca, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem, utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie interpretacji, iż niepodzielone zyski zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ finansują one majątek spółki.

Według Wnioskodawcy, utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) byłoby sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie można uznać, że zyski z lat ubiegłych/roku bieżącego (co do których nie podjęto uchwały o przekazaniu na kapitały zapasowe Spółki) stanowią wkład do Spółki Przekształconej. Zyski Wnioskodawcy pozostaną bowiem zyskami w Spółce Przekształconej i tym samym będą podlegały takim samym zasadom dysponowania pomiędzy wspólników Spółki Przekształconej jak i zyski generowane w przyszłości przez Spółkę Przekształconą.

Należy podkreślić fakt, że na gruncie Ksh prawo do zysku przysługuje wspólnikom, a nie spółce. W przypadku wspólników spółek osobowych, z wyjątkiem akcjonariuszy spółki komandytowo

-akcyjnej, stosuje się do nich odpowiednio przepisy Ksh dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 Ksh w zw. z art. 103 Ksh (spółka komandytowa), wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Skoro zatem art. 52 § 1 Ksh stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do zysku przysługuje wspólnikom (a nie spółce) i istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Zyski te (do podjęcia uchwały o pozostawieniu ich w spółce) są zatem należne wspólnikom spółki osobowej.

W odniesieniu do akcjonariusza spółki akcyjnej, na mocy art. 347 § 1 Ksh prawo do udziału w zysku spółki akcyjnej jest realizowane z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Zatem pomimo, że w tym wypadku samo skuteczne roszczenie o wypłatę zysku powstaje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku, nie zmienia to okoliczności, że zysk ten jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (chyba, że uchwała o podziale zysku przeznaczy go na potrzeby spółki, np. na kapitał zapasowy). W konsekwencji, należy stwierdzić, iż akcjonariusz Spółki w związku z przekształceniem SA w spółkę komandytową nie utraci prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej. Już jako wspólnik Spółki Przekształconej będzie nadal uprawniony do zysku spółki na takich samych zasadach co pozostali wspólnicy tej spółki.

Należy podkreślić, iż przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników.

W odniesieniu do zysków roku bieżącego należy pomocniczo również wskazać, iż o niemożności ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przesądza również okoliczność, że prawidłowe obliczenie i pobranie podatku przez będącego płatnikiem notariusza jest niemożliwe. W celu ustalenia kwoty zysku za rok bieżący Wnioskodawcy (zakończonego w dniu przekształcenia) konieczne jest bowiem zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie przez spółkę sprawozdania finansowego za ten okres, poddanie go badaniu przez biegłego rewidenta a następnie podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania przez wspólników. W konsekwencji ta kategoria nie może podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku przekształcenia Spółki będzie równa sumie wszelkich wkładów do Spółki Przekształconej o jaką ulega zwiększeniu majątek Spółki Przekształconej. Natomiast niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego do dnia przekształcenia Spółki, co do których nie podjęto uchwały o przekazaniu ich na kapitały zapasowe/rezerwowe Spółki nie zwiększy podstawy opodatkowania, gdyż nie można go uznać za wkład powiększający majątek Spółki Przekształconej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zyski roku bieżącego nie stanowią wkładów powiększających majątek Spółki Przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać, iż podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wartość wkładów do Spółki Przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy wszystkich pozycji składających się na kapitały własne Wnioskodawcy zgodnie z bilansem na dzień przekształcenia, tj. sumy:

kapitału zakładowego,
pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych,
zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady/kapitał podstawowy) oraz
zysku roku bieżącego Wnioskodawcy (który zgodnie z planem przekształcenia nie zostanie przekazany na wkłady/kapitał podstawowy).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie wymagałoby uznania, że zyski z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady/kapitał podstawowy) oraz zysk roku bieżącego Wnioskodawcy (który zgodnie z planem przekształcenia nie zostanie przekazany na wkłady/kapitał podstawowy) stanowią również wkłady do Spółki Przekształconej. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy takie podejście byłoby nieprawidłowe lecz w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 2 stanowisko wydaje się jedyną realną alternatywą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej poprzez przekształcenie spółki w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową (spółka przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do tej spółki. W momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Na moment przekształcenia majątek spółki przekształconej, będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej SA. Wartość wkładów poszczególnych wspólników (akcjonariuszy) Wnioskodawcy (z dnia przekształcenia) w Spółce Przekształconej będzie równa kapitałowi zakładowemu SA w części odpowiadającej łącznej wartości nominalnej akcji objętych przez poszczególnych akcjonariuszy SA.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

W myśl art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy).

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych– zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej– jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki akcyjnej).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki akcyjnej).

Z treści wniosku wynika, że wartość kapitałów własnych spółki akcyjnej będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Prawdopodobnie w bilansie Spółki (Wnioskodawcy) na dzień przekształcenia znajdą się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych (o ile do dnia przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe) oraz (ewentualnie) zysk z roku bieżącego. To oznacza, że wartość wkładów w spółce akcyjnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia (również tego wypracowanego). Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki akcyjnej, obejmującej kapitał zakładowy, pozostałe kapitały własne (rezerwowy, zapasowy) a także niepodzielone zyski z lat ubiegłych i roku bieżącego, znajdujące się w bilansie spółki – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki akcyjnej musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wejdą bowiem w skład majątku spółki akcyjnej, nie będą we władaniu rozumianym jako własność innych podmiotów (osób).

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jaki mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki akcyjnej.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym np. wartość zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz wartość zysku roku bieżącego Wnioskodawcy, również będzie wliczana do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zyski roku bieżącego nie stanowią wkładów powiększających majątek Spółki Przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wartość wkładów do Spółki Przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy wszystkich pozycji składających się na kapitały własne Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, tj. sumy:

kapitału zakładowego,
pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych,
zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady/kapitał podstawowy) oraz
zysku roku bieżącego Wnioskodawcy (które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady/kapitał podstawowy),

–o ile wskazane przez Wnioskodawcę składowe majątku spółki akcyjnej wyczerpują jej cały majątek, który wejdzie w skład spółki osobowej (spółki komandytowej) – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin