2015.06.17 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-549/15-2/KR
z 17 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia grupy składników majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia grupy składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polska Spółka - A. SA (dalej „Spółka”) - planuje nabycie grupy składników majątkowych związanych z polską fabryką, która w przeszłości służyła do produkcji artykułów chemii gospodarczej (dalej „Fabryka”). Składniki majątkowe zostaną nabyte od ich właściciela, którym jest polska spółka kapitałowa (dalej odpowiednio „Zbywca” oraz „Transakcja”). Zbywca i Spółka nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo. Zarówno Zbywca, jak i Spółka są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W ramach Transakcji Spółka nabędzie od Zbywcy następujące rodzaje aktywów: (i) aktywa nieruchomościowe - tj. budynki i budowle fabryczne oraz związane z nimi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są zlokalizowane te obiekty; (ii) aktywa ruchome związane z prowadzeniem Fabryki, takie jak maszyny i urządzenia, narzędzia, instalacje, wózki widłowe, wyposażenie budynków fabrycznych, wyposażenie laboratoriów, komputery i urządzenia IT, etc.; (iii) część licencji IT Zbywcy (tj. oprogramowanie do nabywanych komputerów, oprogramowanie do zarządzania magazynem, oprogramowanie związane z zarządzaniem maszynami i urządzeniami, sterowniki do maszyn i urządzeń, etc.).

Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia następujących praw i składników majątkowych, ściśle powiązanych z działalnością gospodarczą Zbywcy prowadzoną w Fabryce: (i) klienteli i relacji handlowych Zbywcy; (ii) praw i obowiązków wynikających z umów z klientami Zbywcy; (iii); bazy klientów (iv) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy dedykowanych dla Fabryki; (v) wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Fabryki tj. znaki towarowe, patenty, formuły produktów, know-how, etc., (vi) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy dedykowanych dla Fabryki; (vii) dokumentacji księgowej dotyczącej działalności Fabryki; (viii) praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie obsługi księgowej i rachunkowej; (ix) należności Zbywcy, w tym związanych z działalnością Fabryki.

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia na Spółkę żadnych zobowiązań Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązań związanych z działalnością Fabryki.

W ramach Transakcji może dojść do przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów z dostawcami mediów dla Fabryki (np. energii elektrycznej, gazu, wody, gospodarki odpadami, etc.). Tym nie mniej, na obecnym etapie nie jest wykluczone, że w ramach Transakcji Spółka nie nabędzie ogółu praw i obowiązków ze wszystkich lub części ww. umów Zbywcy z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy mogą zostać w całości (lub w części) rozwiązane, a Spółka może zawrzeć w tym zakresie nowe umowy - z dotychczasowymi lub nowymi dostawcami mediów.

Na obecnym etapie Spółka nie wyklucza, że w związku z wiążącymi regulacjami w zakresie prawa pracy, w ramach Transakcji Spółka będzie zobowiązana do przejęcia załogi (pracowników) Zbywcy związanych z działalnością Fabryki (ale nie ogółu pracowników Zbywcy niezwiązanych działalnością Fabryki).

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, zakres działalności Zbywcy obejmuje produkcję, jak również dystrybucję artykułów chemii gospodarczej. Działalność ta jest skoncentrowana w dwóch lokalizacjach w Polsce, z których jedną stanowi Fabryka.

Należy podkreślić, że działalność Fabryki jest obecnie „wygaszona”, tzn. Zbywca nie prowadzi w niej aktualnie produkcji. Ten stan rzeczy jest związany m.in. z faktem, iż Zbywca (albo podmioty z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca) zbył prawa i licencje do poszczególnych marek artykułów chemii gospodarczej produkowanych uprzednio w Fabryce na rzecz osób trzecich (niepowiązanych w żaden sposób ze Spółką). W związku z tym Zbywca zdecydował się sprzedać pozostałe aktywa związane z Fabryką, z uwagi na brak ich dalszej przydatności w jego modelu biznesowym.

Po Transakcji, Zbywca będzie kontynuował działalność w zakresie dystrybucji artykułów chemii gospodarczej, z tym że przedmiotem tej działalności nie będą produkty produkowane przez Zbywcę lecz najprawdopodobniej produkowane przez podmioty trzecie. W tym celu Zbywca utrzyma pracowników (np. przedstawicieli handlowych) oraz aktywa związane z prowadzeniem kontynuowanej działalności (np. wynajęte biuro zlokalizowane w innej miejscowości niż Fabryka oraz jego wyposażenie). Wspomniane aktywa i personel nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

W wyniku Transakcji Spółka nie będzie kontynuować w Fabryce działalności gospodarczej Zbywcy tj. produkcji artykułów chemii gospodarczej pod wybranymi markami należącymi do grupy kapitałowej Zbywcy. W odróżnieniu od Zbywcy, Spółka planuje produkować w Fabryce artykuły chemii gospodarczej pod markami podmiotów trzecich (nie będących własnością Zbywcy) oraz prowadzić ich sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana Transakcja będzie stanowić dla Spółki nabycie przedsiębiorstwa lub nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy VAT?
Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia od Zbywcy poszczególnych składników majątkowych w ramach opisanej Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nabyte od Zbywcy w ramach Transakcji składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Regulacje Ustawy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla potrzeb VAT w praktyce należy stosować definicję „przedsiębiorstwa” zawartą w art. 55¹ KC. Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r., (nr IBPP4/443-424/14/PK), czytamy m.in., że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, wyliczenie to jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu art. 55¹ KC tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy: „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ KC)” (wyrok z 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Z punktu widzenia funkcjonowania Fabryki, za pomocą składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji opisanej w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione elementy nie stanowią bowiem jednej zwartej, kompletnej, powiązanej funkcjonalnie i ekonomicznie struktury zorganizowanej, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie działalności produkcyjnej i handlowej.

W szczególności wskazać należy, iż nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jako nabywcę, chociażby ze względu na brak wartości niematerialnych i prawnych w zakresie licencji czy patentów, umożliwiających kontynuowanie lub automatyczne wdrożenie procesu produkcyjnego w Fabryce.

Ponadto należy podkreślić, że zespół nabywanych w ramach Transakcji składników nie obejmuje środków finansowych, czy też chociażby praw do należności Zbywcy, niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań np. w stosunku do pracowników, dostawców towarów handlowych lub usługodawców.

Oprócz braku wskazanej powyżej samodzielności w zakresie możliwości automatycznego podjęcia produkcji na bazie nabywanych w ramach Transakcji składników, czy też braku samodzielności finansowej nabywanego zespołu składników, brak przejścia na Spółkę klienteli Zbywcy oraz praw z umów Zbywcy z klientami powoduje, iż nabywane składniki majątkowe nie stanowią struktury powiązanej w pełni funkcjonalnie i ekonomicznie, przez co uniemożliwiają kontynuację na ich bazie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Dodatkowo warto podkreślić, że z uwagi na (i) faktyczne „wygaszenie” działalności Fabryki na poziomie Zbywcy oraz (ii) wyzbycie się wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających potencjalnie kontynuowanie działalności produkcyjnej przez Zbywcę, w ocenie Spółki także z perspektywy Zbywcy nie jest możliwe uznanie, że przedmiotem Transakcji jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ KC. Zbywana masa majątkowa, która już w strukturze Zbywcy nie funkcjonuje jako działające przedsiębiorstwo, nie może posłużyć sama w sobie kontynuowaniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji po jej przejęciu przez Spółkę.

Z kolei w art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT, zamieszczono definicję ZCP, która jest tożsama z definicją ZCP na gruncie Ustawy CIT. Zgodnie ze wspomnianą definicją przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przedmiot Transakcji jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa”

Definicję ZCP zawiera przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie ze wspomnianą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W związku z powyższym, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinny zostać spełnione następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, który powinien obejmować również zobowiązania,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania („samowystarczalność”).

Zatem dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem kwalifikacji danej masy majątkowej jako ZCP jest zatem przesądzenie, że stanowi ona pełny zespół takich składników (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmujący także wszelkie zobowiązania związane z tym zespołem składników.

Brak przeniesienia zobowiązań przypisanych do danego zespołu składników (wydzielanego lub pozostającego w spółce dzielonej), przesądza o braku możliwości zakwalifikowania takiej masy jako ZCP w rozumieniu podatkowym. Analogiczna zasada dotyczy wszystkich aktywów stanowiących funkcjonalnie element danego zespołu majątkowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-224/10-4/EK), w której czytamy, m.in., że: „(...) konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Kolejnym warunkiem „zaistnienia” ZCP w rozumieniu Ustawy CIT jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej,
finansowej i
funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Występowanie w strukturze organizacyjnej podatnika oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma w niej swoje miejsce na przykład jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. O wyodrębnieniu finansowym świadczy m.in. prowadzenie ewidencji księgowej podmiotu w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. Do spełnienia tego warunku nie jest jednak konieczne wyodrębnienie w postaci samobilansującego się oddziału.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r. (nr IPPP2/443-312/09-2/AS) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przechodząc do analizy powyższych przesłanek na gruncie planowanej Transakcji, Spółka pragnie wskazać na następujące aspekty.

W przypadku analizowanej Transakcji nie dojdzie do nabycia pełnego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność Fabryki, gdyż jak wskazano w opisie Transakcji, w tym zakresie będzie miał miejsce szereg wyłączeń (m.in. dotyczących środków pieniężnych, klienteli, praw i obowiązków wynikających z kontraktów Zbywcy, należności Zbywcy, większości wartości niematerialnych i prawnych itd.).

Z uwagi na wskazane wyłączenia, sam zespół składników nabywanych w ramach planowanej Transakcji nie będzie mógł być uznany za „pełny” i tym samym wystarczający do prowadzenia wyłącznie na jego bazie samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki szczególnie warta podkreślenia jest okoliczność, iż w ramach Transakcji ani towarzyszących jej operacji gospodarczych nie dojdzie do przejścia na Spółkę zobowiązań Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Fabryki. Brak przeniesienia tych zobowiązań w ramach Transakcji na Spółkę wyklucza możliwość uznania jej przedmiotu za ZCP zgodnie z literalnym brzmieniem definicji ZCP.

Dodatkowo warto podkreślić, że z uwagi na (i) faktyczne „wygaszenie” działalności Fabryki na poziomie Zbywcy oraz (ii) wyzbycie się wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających kontynuowanie działalności produkcyjnej przez Zbywcę, w ocenie Spółki także z perspektywy Zbywcy nie jest możliwe uznanie, że przedmiotem Transakcji jest „ZCP” w rozumieniu w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zbywana masa majątkowa, która już w strukturze Zbywcy nie funkcjonuje jako działające ZCP, nie może bowiem posłużyć sama w sobie kontynuowaniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji po jej przejęciu przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Zbywcy poszczególnych składników majątkowych w ramach opisanej Transakcji.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W analizowanej sprawie, jak wykazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 1, nabywany od Zbywcy w ramach Transakcji zespół składników majątkowych nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu regulacji Ustawy VAT.

W konsekwencji, do analizowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przewidziane dla transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto z uwagi na:

status podatkowy Zbywcy jako czynnego podatnika VAT;
status podatkowy Spółki jako czynnego podatnika VAT;
przedmiot Transakcji - w zależności od charakteru poszczególnych składników nabywanych przez Spółkę w ramach Transakcji kwalifikowany na potrzeby VAT jako dostawa towarów albo świadczenie usług;
planowany sposób wykorzystania składników majątkowych nabytych w ramach Transakcji przez Spółkę - tj. wykorzystanie ich do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki planowana Transakcja będzie zasadniczo podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W artykule tym wskazane są te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca planuje nabyć grupę składników majątkowych związanych z polską fabryką. W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie od Zbywcy następujące rodzaje aktywów:

aktywa nieruchomościowe,
aktywa ruchome związane z prowadzeniem Fabryki, część licencji IT Zbywcy.

Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia następujących praw i składników majątkowych, ściśle powiązanych z działalnością gospodarczą Zbywcy prowadzoną w Fabryce:

klienteli i relacji handlowych Zbywcy,
praw i obowiązków wynikających z umów z klientami Zbywcy, bazy klientów,
środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy dedykowanych dla Fabryki,
wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Fabryki, dokumentacji księgowej dotyczącej działalności Fabryki,
praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie obsługi księgowej i rachunkowej,
należności Zbywcy, w tym związanych z działalnością Fabryki.

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia na Spółkę żadnych zobowiązań Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązań związanych z działalnością Fabryki.

W ramach Transakcji Wnioskodawca dopuszcza możliwość przejęcia praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów z dostawcami mediów dla Fabryki (np. energii elektrycznej, gazu, wody, gospodarki odpadami, etc,). Tym niemniej, na obecnym etapie nie jest wykluczone, że w ramach Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie ogółu praw i obowiązków ze wszystkich lub części ww. umów Zbywcy z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy mogą zostać w całości (lub w części) rozwiązane, a Spółka może zawrzeć w tym zakresie nowe umowy - z dotychczasowymi lub nowymi dostawcami mediów. Wnioskodawca nie wyklucza na obecnym etapie, że w związku z wiążącymi regulacjami w zakresie prawa pracy, w ramach Transakcji Spółka będzie zobowiązana do przejęcia załogi (pracowników) Zbywcy związanych z działalnością Fabryki (ale nie ogółu pracowników Zbywcy niezwiązanych z działalnością Fabryki).

Działalność Fabryki jest obecnie „wygaszona”, tzn. Zbywca nie prowadzi w niej aktualnie produkcji. Ten stan rzeczy jest związany m.in. z faktem, iż Zbywca (albo podmioty z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca) zbył prawa i licencje do poszczególnych marek artykułów chemii gospodarczej produkowanych uprzednio w Fabryce na rzecz osób trzecich (niepowiązanych w żaden sposób ze Spółką). W związku z tym Zbywca zdecydował się sprzedać pozostałe aktywa związane z Fabryką, z uwagi na brak ich dalszej przydatności w jego modelu biznesowym.

Z powyższego wynika, że wraz z nabyciem grupy składników majątkowych Spółka nabędzie aktywa nieruchomościowe, aktywa ruchome i część licencji IT Zbywcy. W ramach Transakcji Spółka nie wyklucza wstąpienia w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów z dostawcami mediów a także przejęcia części załogi (pracowników) Zbywcy. Niemniej jednak Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia na Spółkę praw i składników majątkowych, ściśle powiązanych z działalnością gospodarczą Zbywcy prowadzoną w Fabryce takich jak: klienteli i relacji handlowych Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umów z klientami Zbywcy, bazy klientów, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy dedykowanych dla Fabryki, wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Fabryki, dokumentacji księgowej dotyczącej działalności Fabryki, praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie obsługi księgowej i rachunkowej, należności Zbywcy, w tym związanych z działalnością Fabryki. Ponadto, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia na Spółkę żadnych zobowiązań Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązań związanych z działalnością Fabryki.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana Transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji nie będą również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt . 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków, należności i zobowiązań, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem składników majątkowych. Pozostawienie poza zakresem Transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia nabywane przez Spółkę składniki majątkowe zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Ponadto nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie są, ani na moment Transakcji nie będą, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Składniki majątkowe nie są, ani na moment Transakcji nie będą, również wyodrębnione finansowo w księgach rachunkowych Zbywcy. W konsekwencji, skoro składniki majątkowe nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której stanowi w art. 2 pkt . 27e ustawy VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te - jak wyżej wskazano - odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie ww. składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem nabycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC., to w Transakcji tej - słusznie Spółka wskazała - nie znajdzie zastosowania wyłącznie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Z uwagi na to, że składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji przez Spółkę będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT, o ile nie zajdą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin