Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM
z 24 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz aptek premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu udzielanych aptekom rabatów, w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych na rzecz aptek premii pieniężnych oraz w zakresie ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wypłaty premii pieniężnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz aptek premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu udzielanych aptekom rabatów, w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych na rzecz aptek premii pieniężnych oraz w zakresie ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wypłaty premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem m.in. produktów leczniczych dostępnych bez recepty (OTC), leków na receptę (Rx), suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej łącznie „Towary”), dystrybuowanych głównie na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Towary sprzedawane są przez Spółkę m.in. do hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Hurtownie”), które następnie samodzielnie dystrybuują je do sieci aptecznych/aptek (dalej: „Apteki”), sprzedających Towary klientom detalicznym. W efekcie na każdym etapie dystrybucji dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”). Każda z powyższych dostaw, tj. między Spółką a Hurtowniami oraz między Hurtowniami a Aptekami, dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Przedstawiony model dystrybucji zakłada zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie.

Celem Spółki jest m. in. generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży Towarów swojej marki na polskim rynku. W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość podjęcia działań mających na celu intensyfikację sprzedaży własnych Towarów poprzez zawieranie bezpośrednio z Aptekami umów dotyczących premii pieniężnych (opustów, rabatów) z tytułu dokonania w Hurtowniach współpracujących ze Spółką zakupów według określonych przez Spółkę progów zakupowych, rozliczanych po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (dalej: „Premie”, „Premie Pieniężne”). W przypadku kiedy Apteka nie osiągnie określonej w umowie wartości zakupów produktów Spółki (wartość progowa), Premia nie będzie przysługiwać. Nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów przez Aptekę nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Apteki w ramach umowy dotyczącej Premii Pieniężnych nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki w związku z zawartą umową.

W tym kontekście Spółka zamierza dokumentować udzielenie Premii Pieniężnych przy pomocy not księgowych, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości wystawienia na rzecz Aptek faktur korygujących (Spółka wystawia jedynie faktury na rzecz jej bezpośrednich nabywców - Hurtowni). Noty księgowe zawierać będą wszelkie niezbędne elementy wymagane dla dokumentu księgowego, w tym dane identyfikujące Spółkę i Apteki oraz wartość udzielonej Premii Pieniężnej. Ponadto, Spółka będzie w stanie udokumentować, kiedy Premia została zrealizowana – tj. w jakiej dacie wypłaciła ona kwotę odpowiadającą wartości Premii na rzecz danej Apteki. Spółka będzie zatem w stanie ustalić na podstawie dokumentów, które zamierza gromadzić, którym Aptekom, za jaki okres rozliczeniowy oraz w jakich kwotach będzie przyznawała Premie Pieniężne.

Spółka podkreśla, że przyznanie Aptekom Premii Pieniężnych będzie miało na celu motywowanie tych podmiotów do intensywnego promowania i zwiększania zakupów Towarów Spółki w Hurtowniach zgodnie z obowiązującym prawem farmaceutycznym, co w założeniu znajdzie przełożenie na intensyfikację bieżących i przyszłych zakupów tych Towarów przez Hurtownie oraz pośrednio na wzrost sprzedaży u Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Premie Pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconych Aptekom Premii Pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę Towarów?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwotę Premii Pieniężnych należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii Pieniężnych może być nota księgowa?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty Premii Pieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała faktycznej wypłaty Premii Pieniężnej, dokumentując ją jednocześnie notą księgową?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1:

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Premie Pieniężne, wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni, stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość wypłaconych Premii Pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Towarów.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2:

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę Premii Pieniężnych wypłacanych Aptekom należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 3:

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii Pieniężnych może być nota księgowa. Nota księgowa, wraz z dokumentacją potwierdzającą dokonanie wypłaty Premii Pieniężnych, będzie również stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 4:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty Premii Pieniężnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokona wypłaty Premii Pieniężnej, dokumentując ją notą księgową.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1.

Przepisy krajowe.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia traktowania podatkowego VAT Premii Pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Aptek ma art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie ustawodawca wskazał, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jak również kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji prowadzić powinna do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca, wypłacając Premie Pieniężne Aptekom z pominięciem Hurtowni, de facto udziela Aptekom rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży Towarów przez Spółkę zostaje obniżona o wartość Premii Pieniężnej, co powinno zdaniem Wnioskodawcy powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży Towarów.

Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego spowodowałaby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej ostateczną kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności VAT (do czego szczegółowo Spółka odnosi się w dalszej części wniosku).

Przepisy unijne.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Polska przyjęła unijny dorobek prawny także w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji przepisy polskiej ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi.

Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają:

1. proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji, tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).
   
   

Jednocześnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów Dyrektywy VAT należy zatem wywodzić, że niezależnie od liczby transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, tj. prowadzić do opodatkowania faktycznej konsumpcji, innymi słowy, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika w cenie towaru lub usługi. To otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie poruszał w swoich orzeczeniach kwestię neutralności i proporcjonalności podatku VAT, kładąc przy tym nacisk na konieczność nałożenia ekonomicznego ciężaru podatku na ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi (konsumenta).

Zdaniem Wnioskodawcy dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W orzeczeniu C-317/94 TSUE wskazał na brak zgodności z Dyrektywą VAT przypadków, gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę zapłaconą przez ostatecznego konsumenta. W takim przypadku organy podatkowe otrzymałyby bowiem od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż zapłacona faktycznie producentowi przez odbiorcę końcowego.

W powyższym wyroku TSUE uznał za dopuszczalne zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w sytuacji udzielenia rabatów potransakcyjnych podmiotowi, który nie dokonał nigdy bezpośredniego nabycia od tego podatnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku o sygnaturze C-427/98, w którym TSUE uznał za zgodne z przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku udzielania rabatu pośredniego.

Stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wypłata przez podmiot stojący na początku łańcucha dostaw bonusu/premii pieniężnej na rzecz końcowego odbiorcy (nie bezpośredniego kontrahenta podatnika) stanowi w istocie rabat pośredni, którego wypłata powinna skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika „(...) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu”

Zbliżone stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS), w której podniesiono, że „(...) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czy odstępstwem od ustalonej przez Spółkę ceny towarów, która co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów sieci handlowej, ale na podstawie odpowiedniej umowy udziela jej rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej („bonus obrotowy”), co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy sieć handlowa otrzyma bezpośrednio od Spółki zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla sprzedającego (Spółki) i dla sieci handlowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośredników, którzy zapłacili Spółce i otrzymali od sieci handlowej cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu zakupowego, a zatem u Spółki nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście to Spółka posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku”.

Takie same konkluzje zawierają interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2015 r. (IPPP1/4512-891/15-2/MK);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r. (IPPP1/4512-914/15-2/MK);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-697/15-2/MK);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-820/15-2/ISZ);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 września 2015 r. (IBPP1/4512-538/15/LSz);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS).
  
  

Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka pragnie wskazać na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07), w którym sąd jednoznacznie dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o bonus, który w istocie stanowi rabat pośredni (tj. bonus wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem).

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjnych przyjął w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(...) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”.

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (...) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstw udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych powyżej przepisów krajowych i unijnych, jak również stanowiska TSUE, polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Premie Pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni stanowią w istocie formę rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość Premii Pieniężnych wypłaconych Aptekom) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Towarów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota Premii Pieniężnej wypłacanej Aptekom obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane produkty marki Wnioskodawcy, która jest kwotą brutto, to i kwota Premii powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP), w której organ podatkowy uznał, że udzielona kwota rabatu powinna być przez podatnika traktowana dla celów podatku VAT jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Prawidłowość obniżenia o kwotę bonusu odpowiednio podstawy opodatkowania, jak również podatku należnego potwierdzili także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 3.

Przepisy krajowe.

W świetle argumentów wskazanych w uzasadnieniu do pytania 1 Spółka ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (wraz z podatkiem należnym) o wartość Premii Pieniężnych wypłaconych na rzecz Aptek (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Redukcja podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wymaga z kolei prawidłowego udokumentowania.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 powyższej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura korygująca - w oparciu o art. 106j ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - powinna odnosić się do faktury pierwotnej i zawierać niektóre wskazane w niej dane.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy:

1. podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;
2. podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygującą.
   
   

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Premia Pieniężna udzielana jest podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podatnika, tj. Aptece. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą tu zastosowania. Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy pomiędzy nim a Apteką otrzymującą Premię Pieniężną nigdy nie doszło do wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma również podstaw do wystawienia faktury korygującej na Hurtownię, ponieważ cena transakcji między Spółką a Hurtownią nie uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie, nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby dokumentem takim była nota księgowa. W ocenie Wnioskodawcy właściwa będzie w tym przypadku każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały dane takie jak: kwota rabatu udzielonego przez Spółkę, podmiot, któremu udzielono rabatu, oraz rodzaj towaru objętego rabatem.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), w której stwierdza, że „(...) jeżeli opust (rabat) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Partnerami nie dochodzi do żadnej transakcji, których wartość należałoby skorygować w drodze wystawienia faktury korygującej/faktur korygujących. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający obniżki ceny może ją udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur korygujących na rzecz Partnerów, a udzielony opust (rabat pośredni) może zostać udokumentowany, jak wskazał Wnioskodawca, notą księgową obciążeniową”.

Podobnie wypowiedzieli się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r. (IBPP1/4512-538/15/LSz) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-697/15-2/MK).

Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz innym dokumentem.

Wnioskodawca powołuje wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07), w którym sąd stwierdził, że skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (...) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (...) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Podsumowanie.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii Pieniężnych może być nota księgowa.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 4.

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca dokona wypłaty Premii Pieniężnej, dokumentując ją notą księgową.

W sytuacji udzielania rabatów bezpośrednich udokumentowanych fakturą korygującą zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę Premii Pieniężnej ma pełnić nota księgowa.

Tym samym brak jest przesłanek stosowania art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT w celu ustalenia momentu ujęcia rabatu pośredniego w formie Premii Pieniężnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym doszło do faktycznej wypłaty Premii Pieniężnej, co udokumentowano notą księgową.

Stanowisko do potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ), w której stwierdza, że „(...) Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta”.

Podobną opinię wyrazili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1133/12-2/MP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS).

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconej Premii Pieniężnej na rzecz Apteki w rozliczeniu za okres, w którym dokonał faktycznej wypłaty Premii Pieniężnej, dokumentując ją notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ww. ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W art. 106e ustawy wskazano natomiast, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2: