Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB3.4510.951.2016.1.AG
z 29 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych aportu wierzytelności własnych w zakresie:

• przychodu podatkowego (pytanie numer 1) – jest prawidłowe;
• kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie numer 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych aportu wierzytelności własnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca udzielał pożyczek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Pożyczkobiorca” lub „Spółka Zależna”). Od pożyczek naliczane są odsetki. Pożyczkobiorca znajduję się obecnie w trakcie postępowania likwidacyjnego.

Spółka planuje dokonanie konwersji posiadanych wierzytelności pożyczkowych, na które składać się będzie jedynie kwota główna pożyczek lub kwota główna pożyczek i odsetki, na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy (w ramach aportu niepieniężnego). W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały Pożyczkobiorcy o nominalnej wartości odpowiadającej wyłącznie kwocie głównej pożyczek lub kwocie głównej pożyczek i naliczonym do dnia konwersji odsetkom od pożyczek.

Konwersja wierzytelności na kapitał zmniejszy ujemne kapitały własne Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnych (wraz z odsetkami) w ramach aportu niepieniężnego będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów?
   
2. Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnych będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce Zależnej, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przedmiotem aportu niepieniężnego będą zarówno kwota główna jak i naliczone odsetki, Wnioskodawca uzyska przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skonwertowania na kapitał zakładowy wierzytelności w części dotyczącej naliczonych odsetek, tak skonwertowane odsetki od pożyczek nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy odrębnego przychodu, od przychodu jakim jest nominalna wartość otrzymanych udziałów odpowiadająca kwocie skonwertowanych odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-667/16-1/MM
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-1/4510-188/16-1/EN i IBPB-1-1/4510-189/16-1/EN
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2016 r., o sygnaturze ITPB3/4510-288/16/PS
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-306/16/AP
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., o sygnaturze IPPB3/4510-6/16-2/AG
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygnaturze IBPB-2-2/4511-662/15/MM.
  
  

W przypadku, gdyby niniejsza interpretacja miała zostać wydana po 1 stycznia 2017, Wnioskodawca wnosi o wydanie tejże interpretacji w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnych, będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczek Spółce Zależnej, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej. Inaczej mówiąc, kosztem podatkowym będzie kwota pieniędzy wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczek, w części w jakiej wartość pożyczek (bez odsetek) nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej będą wierzytelności własne, wynikające z zawartych przez niego umów pożyczek. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczek (wpłacenia określonych w umowie pożyczek kwot pieniędzy) - zostały przez niego wytworzone (i niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów). W konsekwencji wartość udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy CIT na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnych) wniesionego następnie do Spółki jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisów będzie zgodna z faktem, zgodnie z którym w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitały zakładowe spółki kapitałowej nie dochodzi do realnego przysporzenia po stronie dotychczasowego pożyczkodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., o sygnaturze IPPB3/4510-6/16-2/AG
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., o sygnaturze IPPB2/4511-679/15-2/MK1.
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2016 r., o sygnaturze IBPB-1 -2/4510-667/16-1/MM
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2016 r., o sygnaturze IBPB-1 -2/4510-744/16-1/AK
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygnaturze IBPB-2-2/4511-663/15/MM i IBPB-2-2/4511-662/15/MM.
  
  

W przypadku, gdyby niniejsza interpretacja miała zostać wydana po 1 stycznia 2017, Wnioskodawca wnosi o wydanie tejże interpretacji w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca (Spółka) w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej (Spółki Zależnej) - w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych wobec Spółki Zależnej. Przedmiotem pytania drugiego jest natomiast kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem własnych wierzytelności pożyczkowych do Spółki Zależnej i ta kwestia pozostaje do rozpatrzenia.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych Spółce Zależnej pożyczek, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez niego finansowania Spółce Zależnej (w postaci pożyczek). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”. Wnioskodawca wskazał przy tym na pojęcie „wytworzenia”, jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Doprecyzowując będą to kwoty odpowiadające każdorazowo wartości kapitału udzielonego finansowania (z wyłączeniem naliczonych odsetek), w części w jakiej kwoty te nie zostały spłacone na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Zdaniem organu podatkowego, chociaż wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku, to nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 stanowi o „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki”. W tym miejscu należy zauważyć, iż analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że przedmiotem wkładu do Spółki Zależnej będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tej spółce finansowania (w postaci pożyczek), które to wierzytelności stanowią „wierzytelności własne”. Zdaniem organu podatkowego w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy (kwota pieniędzy wydatkowana na jego rzecz w postaci pożyczki). Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek, (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji Spółki Zależnej) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu pożyczki, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Podobnie jest przy innych formach finansowania. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę (Spółkę Zależną) o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie pożyczki kwoty. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania w postaci pożyczki do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (pożyczkobiorcy, klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

W zakresie ustalenia czy wydatki związane z pojawieniem się w majątku wierzyciela „wierzytelności własnych” mogą być uznane za wydatki na ich „wytworzenie” można powołać potwierdzający stanowisko tutejszego organu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1798/14), w którym to wyroku Sąd stwierdza: „Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach.”

Reasumując, kwota pieniędzy wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczek Spółce Zależnej, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej (kwota kapitału tych pożyczek) nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakimi są własne wierzytelności pożyczkowe) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.