2016.05.06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-133/16/WN
z 6 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2016r. (data wpływu 15 lutego 2016r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2016r., (data wpływu 29 kwietnia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz zapewnieniu odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2016r., (data wpływu 29 kwietnia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz zapewnieniu odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej (IPTV), a także usług telekomunikacyjnych i internetowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi telewizji cyfrowej w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych, polegające na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych. Podstawą świadczenia usług telewizji cyfrowej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką i abonentem.

W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są zobowiązani do dokonywania na rzecz Spółki cyklicznych płatności (opłat abonamentowych) oraz do uiszczania innych opłat, w tym w szczególności opłat będących przedmiotem zapytania. Pobierane przez Podatnika płatności związane są w bezpośredni sposób z nabywaniem przez jego klientów poszczególnych "produktów" umowy kompleksowej na dostawę telewizji cyfrowej, np. dodatkowych kanałów telewizyjnych bądź innych świadczeń podejmowanymi w ścisłym związku ze świadczeniem usług telewizji. Spółka zamierza ponadto świadczyć usługi dodatkowe (świadczenia pomocnicze), pozostające w ścisłym związku ze świadczeniem zasadniczym, czyli usługą telewizji cyfrowej (świadczenie główne).

W ramach wspomnianych świadczeń pomocniczych, Spółka nalicza klientom następujące opłaty:

W celu umożliwienia abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego Spółka udostępnia abonentom odpowiedni sprzęt, tj. dekoder. W momencie podpisywania umowy, dekoder zostaje abonentowi wydzierżawiony na określony w umowie okres. Z tytułu udostępnienia dekodera pobierana będzie przez Podatnika jednorazowa opłata czynszowa na podstawie wystawionej z tego tytułu faktury lub paragonu fiskalnego.
Podatnik zamierza również świadczyć usługę polegającą na umożliwieniu klientom odbioru kanałów TV w na kolejnych odbiornikach umiejscowionych w różnych pomieszczeniach (tzw. usługa multiroom). W zakres tej usługi wchodzi instalacja a następnie dzierżawa odpowiedniego sprzętu (kolejnego dekodera) pozwalającego na odbiór sygnału telewizyjnego na kolejnym (kolejnych) odbiorniku (odbiornikach). Usługa jest świadczona w sposób ciągły i podlega rozliczeniu w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom za jaki naliczany jest abonament TV. Należności za dany okres rozliczeniowy z tytułu abonamentu telewizyjnego oraz usługi multiroom będą dokumentowane w jednej fakturze wystawianej cyklicznie dla klienta.

Każdy z opisanych powyżej dekoderów udostępnianych klientom w ramach zawieranych umów, jest urządzeniem niezbędnym do korzystania z oferty Spółki w zakresie odbioru sygnału telewizyjnego, który to sygnał jest każdorazowo zakodowany przez nadawcę do formatu cyfrowego. Dekoder przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego, odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez ten odbiornik. Opisane dekodery są ponadto urządzeniami dedykowanymi do odbioru usług właściwego nadawcy telewizyjnego. Każdy z opisanych dekoderów (zarówno pierwszy - standardowy, jak i ewentualne następne umożliwiające odbiór na kolejnych odbiornikach klienta w trybie multiroom) są sprzętem niezbędnym do świadczenia przez Podatnika usług w zakresie dostarczania programów telewizyjnych oraz udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego.

Podatnik pragnie ponadto wskazać, że przedmiot niniejszego zapytania nie obejmuje świadczonych przezeń usług telekomunikacyjnych, jak również odpłatnej dostawy urządzeń oraz akcesoriów. W zakres przedmiotowego zapytania Spółki nie wchodzą również świadczenia takie jak: naprawy dzierżawionych urządzeń, usuwanie usterek, czy też sprzedaż elementów wyposażenia (jak kable, anteny, piloty, itp.). Niniejszym wnioskiem nie są również objęte usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji, czy też usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadcząc usługi pomocnicze polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz zapewnieniu odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), Spółka powinna zastosować taką samą stawkę VAT, jak dla świadczenia zasadniczego, czyli usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych? Czy Spółka powinna w konsekwencji opodatkować wspomniane świadczenia pomocnicze według stawki VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika przedstawione w zapytaniu usługi powinny być opodatkowane według stawki VAT 8%. Na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy, dla określonego w załączniku nr 3 do Ustawy katalogu dostaw i usług przewiduje się opodatkowanie stawką VAT 7% (przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 8%). Z kolei w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi, bez względu na symbol PKWiU, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych (z wyłączeniem usług polegających na wypożyczeniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 2 ustawy z 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji rozpowszechnianiem jest:
bezprzewodowa emisja programu do równoczesnego, powszechnego odbioru (system powszechnego odbioru),
wprowadzanie programu do sieci kablowej (system zbiorowego odbioru).

Przez rozprowadzanie, w myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy o radiofonii i telewizji rozumie się natomiast przejmowanie w całości i bez zmian programu nadawcy krajowego i zagranicznego, rozpowszechnianego do powszechnego odbioru, i równoczesne jego rozpowszechnianie.

Powyższe przepisy, zdaniem Podatnika jednoznacznie przesądzają że świadczone w opisanym stanie faktycznym usługi pomocnicze, podlegają stawce podatku VAT wg stawki 8%, służą one bowiem bezpośrednio umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych.

Podatnik pragnie również zwrócić uwagę na mające istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie zagadnienie kompleksowości świadczonych usług w systemie VAT, czyli oceny tzw. świadczeń złożonych pod kątem sposobu ich rozliczenia podatkowego, w tym pod kątem zastosowania właściwej stawki VAT.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE, odnoszącej się do świadczeń złożonych - każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego zbiorczego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które teoretycznie mogłyby być wykonywane oddzielnie, a zatem takie, które mogłyby oddzielnie skutkować opodatkowaniem lub zwolnieniem, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE, jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa (lub więcej) elementy, albo dwie (lub więcej) czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście przytoczonego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana dana transakcja.

Transakcję składającą się z wielu elementów można zatem - zdaniem Trybunału - uznać jako jedno świadczenie w sytuacji, w której:

Jeden z jej elementów stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są przy tym uznawane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. W celu wskazania świadczenia zasadniczego należy natomiast dokonać analizy treści ekonomicznej czynności i ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji. Dominującym świadczeniem jest więc to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia usługi.
Transakcja składa się z wielu elementów składowych, jednakże wszystkie elementy, które się na nią składają są na swój sposób niezbędne. Zdaniem Trybunału, kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak wskazał rzecznik generalny Trybunału w opinii w sprawie Levob (C-41/04) decydująca w tym względzie jest ocena, czy świadczenia są na tyle ściśle ze sobą związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy istotnej wartości.

Biorąc po uwagę powyższe należy uznać, iż przedstawione we wniosku usługi świadczone przez Podatnika stanowią świadczenia pomocnicze w stosunku do realizowanej przez Podatnika usługi głównej, o której mowa w poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy, a w konsekwencji powinny być opodatkowane według stawki 8%. O wskazanej kwalifikacji usług objętych niniejszym zapytaniem świadczą między innymi: niezbędny charakter tych świadczeń w stosunku usługi głównej (bez dekodera abonent nie mógłby odbierać programów TV), nierozerwalność poszczególnych składowych świadczenia złożonego (brak jest jakiejkolwiek wartości faktycznej i sensu ekonomicznego w nabywaniu poszczególnych usług z osobna), wreszcie łączny charakter wspomnianych usług (wspólne świadczenie i zakup wspomnianych świadczeń składowych jest naturalnym działaniem z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia i stanowi powszechną praktyką rynkową w tej branży). Warto w tym miejscu przytoczyć, wydaną w podobnym stanie faktycznym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2014r., sygn. IBPP2/443-824/14/IK, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku usług o charakterze złożonym, "(...) o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (...)". W omawianej interpretacji, wydanej dla podatnika świadczącego usługi telewizji kablowej organ podatkowy uznał również, że "(...) za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać dostawę lub dzierżawę urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych i radiowych, na które składają się dekoder wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.(...)". Powyższe zaś Dyrektor skonkludował wnioskiem, że "(...) w niniejszej sprawie, niezbędnym do korzystania z oferty Wnioskodawcy (Spółki), czyli do odbioru sygnału telewizyjnego pobieranego z satelity lub za pomocą łącz światłowodowych, kodowanego do formatu cyfrowego koniecznym jest dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego. (...) Zatem dekoder zarówno pierwszy, jak i kolejny (podłączony do drugiego odbiornika TV) i nowy (wydany po uszkodzeniu starego) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, podobnie jak wyposażenie dekodera (przewody, pilot, zasilacz), bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych. (...)"

Zgodnie z powyższym, należy uznać, iż świadczenia pomocnicze w zakresie dzierżawy dekoderów (w tym w ramach usługi multiroom), które realizuje Podatnik mają charakter służebny i komplementarny względem świadczenia głównego jakim jest udostępnienie sygnału telewizyjnego na rzecz abonentów. Owe świadczenia pomocnicze nie służą zatem realizacji żadnych odrębnych czy też cząstkowych celów, ale mają za zadanie wspierać i umożliwiać wykonywanie świadczenia głównego. Bez udostępnienia dekoderów czy to dla "głównego" odbiornika TV abonenta czy też dla kolejnych odbiorników w innych pomieszczeniach (w ramach usługi multiroom), nie byłoby możliwe wykonywanie świadczenia głównego jakim jest umożliwienie klientom odbioru programów telewizyjnych. Rozdzielenie przedmiotowych świadczeń pomocniczych oraz ich odrębne traktowanie pod kątem podatkowym od świadczenia głównego miałoby niewątpliwe charakter sztuczny, biorąc pod uwagę zwłaszcza ścisłe powiązanie omawianych świadczeń pod względem gospodarczym. Rozdzielenie świadczeń i ich traktowanie jako odrębnych, samoistnych, nie miałoby również żadnego znaczenia dla potencjalnych odbiorców, ponieważ istotą i głównym celem nabycia usług jest odbiór sygnału telewizyjnego, natomiast świadczenia pomocnicze służą jedynie pełniejszej realizacji, rozszerzeniu możliwości odbioru sygnału telewizyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 wymieniono „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU. Nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1531 ze zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

W myśl art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej (IPTV), a także usług telekomunikacyjnych i internetowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi telewizji cyfrowej w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych, polegające na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych. Podstawą świadczenia usług telewizji cyfrowej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką i abonentem.

W ramach wspomnianych świadczeń pomocniczych, Spółka nalicza klientom następujące opłaty:

W celu umożliwienia abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego Spółka udostępnia abonentom odpowiedni sprzęt, tj. dekoder. W momencie podpisywania umowy, dekoder zostaje abonentowi wydzierżawiony na określony w umowie okres. Z tytułu udostępnienia dekodera pobierana będzie przez Podatnika jednorazowa opłata czynszowa na podstawie wystawionej z tego tytułu faktury tub paragonu fiskalnego.
Podatnik zamierza również świadczyć usługę polegającą na umożliwieniu klientom odbioru kanałów TV w na kolejnych odbiornikach umiejscowionych w różnych pomieszczeniach (tzw. usługa multiroom). W zakres tej usługi wchodzi instalacja a następnie dzierżawa odpowiedniego sprzętu (kolejnego dekodera) pozwalającego na odbiór sygnału telewizyjnego na kolejnym (kolejnych) odbiorniku (odbiornikach). Usługa jest świadczona w sposób ciągły i podlega rozliczeniu w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom za jaki naliczany jest abonament TV. Należności za dany okres rozliczeniowy z tytułu abonamentu telewizyjnego oraz usługi multiroom będą dokumentowane w jednej fakturze wystawianej cyklicznie dla klienta.

Każdy z opisanych powyżej dekoderów udostępnianych klientom w ramach zawieranych umów, jest urządzeniem niezbędnym do korzystania z oferty Spółki w zakresie odbioru sygnału telewizyjnego, który to sygnał jest każdorazowo zakodowany przez nadawcę do formatu cyfrowego. Dekoder przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego, odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez ten odbiornik. Opisane dekodery są ponadto urządzeniami dedykowanymi do odbioru usług właściwego nadawcy telewizyjnego. Każdy z opisanych dekoderów (zarówno pierwszy -standardowy, jak i ewentualne następne umożliwiające odbiór na kolejnych odbiornikach klienta w trybie multiroom) są sprzętem niezbędnym do świadczenia przez Podatnika usług w zakresie dostarczania programów telewizyjnych oraz udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego.

Rozstrzygając zagadnienie prawne jakie legło u podstaw tej interpretacji, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenia, na które składają się dzierżawa dekodera oraz świadczenie usługi telewizji nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia, w rozpatrywanej sprawie, za usługę główną należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać udostępnienie (dzierżawę) urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych i radiowych, na które składają się dekoder wraz z usługą multiroom.

W celu wyjaśnienia powyższej kwalifikacji czynności zauważyć trzeba, że niezwykle istotnym jest wskazanie stopnia powiązania dekodera i jego niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W niniejszej sprawie, niezbędny do korzystania z oferty Wnioskodawcy (Spółki), czyli do odbioru sygnału telewizyjnego z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych, kodowanego do formatu cyfrowego, jest dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego. Dekoder odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego. Zatem dekoder zarówno pierwszy, jak i kolejny (podłączony do drugiego odbiornika TV) i nowy (wydany po uszkodzeniu starego) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, podobnie jak wyposażenie dekodera (przewody, pilot, zasilacz), bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dekodery powinny być przystosowane do indywidualnych potrzeb klienta, a ich oddzielne nabycie (dzierżawa) nie jest możliwe na rynku.

Zatem usługi pomocnicze polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz zapewnieniu odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), stanowi element kompleksowej usługi telewizyjnej.

Wobec powyższego, czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie dekoderów oraz zapewnienie odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), będące elementem usługi głównej polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. Nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin