2016.02.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-892/15/BJ
z 19 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data złożenia 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu handlu hurtowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wniesienia aportem do Spółki z o.o. za czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu handlu hurtowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wniesienia aportem do Spółki z o.o. za czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego i podmiotem wiodącym w Grupie Kapitałowej F. (dalej: „Grupa”) kontrolującym pośrednio lub bezpośrednio podmioty wchodzące w skład Grupy. Wnioskodawca jest spółką publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1382 ze zm.), akcje Wnioskodawcy zostały wprowadzone do obrotu i są notowane na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych w W. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie hurtowni farmaceutycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm. dalej: „Prawo farmaceutyczne”) na podstawie zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego. W zakres działalności Wnioskodawcy wchodzi w szczególności hurtowa sprzedaż leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyrobów medycznych (zwanych dalej łącznie: „Towary”) w ramach różnych kanałów dystrybucji (w tym dystrybucji do aptek, szpitali oraz innych hurtowni). Ponadto, na mniejszą skalę Wnioskodawca prowadzi również działalność hotelarsko-gastronomiczną w hotelu położonym w U.

W związku z koniecznością dostosowania działalności Grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej („Rozporządzenie”) Dz.U. 2015, poz. 381, planowana jest restrukturyzacja Grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach Spółki jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami (dalej: „Dział handlu hurtowego”). W świetle przepisów Rozporządzenia, podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu hurtowego Towarami będzie zobowiązany do posiadania stosownego zezwolenia na prowadzenie tej działalności w każdej lokalizacji. Obecnie Wnioskodawca posiada jedno stosowne zezwolenie, prowadząc działalność w 8 lokalizacjach. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, Dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do innej spółki z Grupy, tj. F. L. sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) w ramach podniesienia kapitału zakładowego tej spółki poprzez aport tego działu. Przeniesienie Działu handlu hurtowego na Nabywcę stanowi wyraz dostosowania się do wymogów Rozporządzenia, ponieważ aktualnie Nabywca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w każdej z 8 lokalizacji, w której prowadzić będzie działalność w ramach Działu handlu hurtowego. Ponadto, Nabywca, który w całości jest kontrolowany przez Wnioskodawcę, który posiadał 100% kapitału zakładowego w tej spółce, pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem i konsygnacją Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu Grupy.

Planowane zmiany, wymuszone koniecznością dostosowania się do wskazanych powyżej regulacji prawnych, mają na celu wprowadzenie zmian w ramach struktury Grupy. Celem tych zmian jest doprowadzenie do sytuacji, w której struktura Grupy będzie ukształtowana na zasadach właściwych dla holdingu, tj.:

istnieje jeden podmiot, którego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., którego głównym celem jest działalność holdingowa polegająca na zarządzaniu spółkami zależnymi wchodzącymi w skład Grupy,
podmiot ten nie prowadzi podstawowej działalności operacyjnej dla Grupy obejmującej hurtowy obrót Towarami, lecz co do zasady zajmować się będzie pobocznymi nurtami tej działalności,
główna działalność operacyjna polegająca na hurtowym obrocie Towarami w ramach Grupy prowadzona będzie przez spółki zależne, w szczególności poprzez spółkę, do której wniesiony zostanie Dział handlu hurtowego Wnioskodawcy.

W kontekście powyższych założeń, po przeprowadzeniu restrukturyzacji, Wnioskodawca będzie pełnił głównie funkcję tzw. spółki holdingowej, tj. podmiotu wyspecjalizowanego, odpowiedzialnego za zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy. W zakresie dotychczasowych zadań Wnioskodawcy pozostaną również pozostałe rodzaje działalności, które aktualnie mają charakter poboczny lub pomocniczy w stosunku do głównego źródła przychodów Spółki, tj. np. poboczna działalność hotelarsko-gastronomiczna.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wyodrębnienie Działu handlu hurtowego

Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokona wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującego Dział handlu hurtowego w ramach działalności Spółki, który funkcjonuje samodzielnie niezależnie od innych komórek organizacyjnych w spółce Wnioskodawcy (w tym działu zajmującego się działalnością hotelarsko-gastronomiczną).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z planowaną zmianą, wyodrębniony Dział handlu hurtowego stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych (obejmujący także zobowiązania), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze hurtowego obrotu Towarami.

Wydzielenie organizacyjne Działu handlu hurtowego będzie również znajdowało odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy oraz w schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do tego regulaminu (w świetle tych dokumentów, Dział handlu hurtowego będzie wydzielony jako odrębna jednostka w ramach struktur Wnioskodawcy). Oba wskazane wyżej dokumenty zostaną wprowadzone w formie uchwały zarządu.

W ramach struktury organizacyjnej Działu handlu hurtowego będą wyodrębnione stanowiska pracowników oraz współpracowników, którzy zajmują się wykonywaniem zadań z zakresu podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. obrotem hurtowym Towarami. Nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem wyodrębnionego działu sprawują osoby zajmujące funkcje menadżerskie i kierownicze, odpowiedzialne za poszczególne kanały dystrybucji Towarów. Osoby odpowiedzialne za nadzór będą osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w ramach działalności operacyjnej w zakresie powierzonych im obowiązków. W szczególności, do zakresu ich zadań będzie należało nadzorowanie podległej jednostki, negocjowanie warunków sprzedaży, nadzorowanie wykonania umów handlowych. Szczegółowy zakres czynności tych osób będzie określony w odpowiednich dokumentach.

Do poszczególnych jednostek w ramach Działu handlu hurtowego będą również przypisane osoby wykonujące poszczególne zadania bezpośrednio związane z podstawową działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami (zatrudnione na przykład na podstawie umów o pracę i zajmujące się w szczególności czynnościami związanymi ze sprawami celnymi, rozliczeniami z kontrahentami, sprzedażą oraz zaopatrzeniem).

W świetle praktyki przyjętej w ramach Grupy, niektóre obszary wsparcia dla spółek z Grupy są świadczone przez pracowników wyspecjalizowanych podmiotów, tj. w ramach struktury Grupy istnieją wyspecjalizowane spółki, które świadczą usługi wsparcia na rzecz innych spółek (np. wsparcia w zakresie obsługi informatycznej, kadr i płac, finansów). Zatem, na potrzeby działalności Działu handlu hurtowego będą też wykonywać zadania osoby niezatrudnione bezpośrednio w Spółce, lecz w innych spółkach z Grupy. Taka sytuacja (tj. świadczenie usług wsparcia przez wyspecjalizowane podmioty) jest standardowo przyjmowanym rozwiązaniem na rynku.

Do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m.in. środki trwałe, zapasy, wybrane należności i środki pieniężne). Wśród składników majątku przydzielonych do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego znajdą się w szczególności budynki użytkowane na podstawie umów leasingu (w tym magazyny na zapasy).

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego Działu handlu hurtowego, Wnioskodawca będzie posiadał ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Innymi słowy, większość przychodów oraz kosztów z działalności operacyjnej będzie ewidencjonowana na oddzielnych kontach dla działalności w zakresie obrotu hurtowego Towarami. W zakresie niektórych kategorii przychodów i kosztów, dla których nie będzie prowadzonych odrębnych kont związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami i w zakresie pozostałej działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie w stanie wydzielić przychody oraz koszty związane z działalnością wyodrębnionego Działu handlu hurtowego na podstawie danych zawartych w prowadzonych ewidencjach (np. według miejsc powstawania przychodów i kosztów, zleceń). Jeżeli nie będzie to możliwe Spółka będzie wykorzystywać dane uzyskane na podstawie kluczy alokacji oraz informacje znajdujące się w aplikacjach wspierających.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo–księgowego, usług informatycznych, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości wykorzystywanych zarówno na potrzeby Działu handlu hurtowego, jak i innych działów, w których prowadzona jest działalność) Spółka będzie przypisywać koszty do Działu handlu hurtowego na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Ponadto, na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka będzie w stanie na wybrany dzień wyodrębnić aktywa i pasywa związane z działalnością Działu handlu hurtowego. Takie wyodrębnienie będzie mogło zostać dokonane na podstawie zestawień wygenerowanych przez system finansowo–księgowy Spółki, aplikacje wspierające oraz w oparciu o wszelkie posiadane informacje niezbędne do prawidłowego alokowania przychodów i kosztów w zakresie przenoszonej części biznesu.

W konsekwencji, ewidencja zdarzeń związanych z działalnością w zakresie handlu hurtowego będzie prowadzona w taki sposób, że będzie możliwe ustalenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działu handlu hurtowego na wybrany dzień.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Dział handlu hurtowego będzie mógł samodzielnie realizować zadania w zakresie hurtowego obrotu Towarami. W szczególności, z operacyjnego punktu widzenia, do Działu handlu hurtowego będą przypisane umowy handlowe (zakupu i sprzedaży Towarów) związane z tą działalnością. Dział handlu hurtowego nie będzie zatem sumą składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność w zakresie handlu hurtowego, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, Dział handlu hurtowego będzie stanowił wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Aport Działu handlu hurtowego do Nabywcy

Wnioskodawca planuje, po wyodrębnieniu wniesienie Działu handlu hurtowego do Nabywcy w postaci wkładu niepieniężnego, w zamian za jego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym („Aport”). W konsekwencji, Nabywca przejmie od Wnioskodawcy zadania z zakresu hurtowego obrotu Towarami.

Po Aporcie Dział handlu hurtowego będzie w stanie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot samodzielnie prowadzący działalność i generujący przychody z tego tytułu, ponieważ w ramach Aportu na Nabywcę przejdą w ramach Działu handlu hurtowego kontrakty z tytułu umów z odbiorcami i dostawcami. Po dokonaniu Aportu, Nabywca będzie mógł zatem kontynuować obrót hurtowy Towarami, dzięki czemu będzie mógł osiągać przychody funkcjonując na rynku.

Należy przy tym podkreślić, że intencją Spółki będzie przeniesienie wraz z Działem handlu hurtowego praw i obowiązków z tytułu umów handlowych w zakresie sprzedaży Towarów, przypisanych do Działu handlu hurtowego. W związku z powyższym, Spółka i Nabywca podejmą wszelkie działania mające na celu zawiadomienie kontrahentów o przeniesieniu praw i obowiązków w zakresie zobowiązań umownych wymaganych przez przepisy prawa cywilnego i postanowienia kontraktowe.

Wnioskodawca dopuszcza jednakże możliwość wystąpienia nielicznych sytuacji, w których istnieje ryzyko, że po wniesieniu Aportu kontrahenci Wnioskodawcy mogą kwestionować przeniesienie praw i obowiązków z umów związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Ze względu jednak na dużą liczbę umów z kontrahentami oraz fakt, że w odniesieniu do znacznej liczby z nich będzie możliwe przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów, sytuacje te nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności gospodarczej Działu handlu hurtowego. Tym niemniej, ze względu na fakt, że niektóre kontrakty mogą być kwestionowane w zakresie przeniesienia na Nabywcę, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego, Wnioskodawca nie dokona przeniesienia na Nabywcę zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Zezwolenie to jest niezbędne Wnioskodawcy w przypadku, gdy w związku z ewentualnym kwestionowaniem przez kontrahentów przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z zawartych umów, może on zostać ewentualnie zobowiązany do bezpośredniego wywiązania się z takich umów celem zapewnienia ciągłości współpracy z kontrahentami, oraz ograniczenia ryzyka związanego z naliczeniem przez takich kontrahentów kar umownych zawartych w tych umowach. Pomimo, iż Wnioskodawca zakłada, że skala takich kontraktów będzie miała charakter marginalny, to utrzymanie tego zezwolenia przez Spółkę jest podyktowane potrzebami zachowania możliwości ewentualnego wywiązania się ze zobowiązań umownych oraz zapewnienia wiarygodności na rynku względem kontrahentów. W takim wypadku Wnioskodawca będzie podzlecał wykonanie takich czynności Nabywcy na podstawie odrębnie zawartej umowy. Należy jednak podkreślić, że Nabywca aktualnie posiada już wymagane przez prawo zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W konsekwencji, brak transferu zezwolenia przez Wnioskodawcę nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuowania działalności przez Dział handlu hurtowego po wniesieniu Aportem do Nabywcy.

Dział handlu hurtowego wchodzący w skład Aportu będzie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym do ich wykonywania oraz realizacji innych zadań (które jest potrzebne, aby Dział handlu hurtowego mógł samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo). W szczególności, w ramach Aportu:

nastąpi transfer części zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (w zakresie dotyczącym Działu handlu hurtowego). W konsekwencji, na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę dotyczące pracowników przypisanych do Działu handlu hurtowego,
na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami świadczącymi usługi i wykonującymi zadania na rzecz działalności Działu handlu hurtowego.

W rezultacie powyższych transferów, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego na Nabywcę przejdą m. in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dyrektorami sprawującymi nadzór nad działalnością Działu handlu hurtowego (którzy zarazem są osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w zakresie powierzonych im obowiązków, w tym do nadzorowania pracy podległych im osób, negocjacji warunków sprzedaży).

W zakresie funkcji realizowanych na rzecz Działu handlu hurtowego na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami z Grupy (takich jak wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, kadr i płac, finansów, marketingu),

Nabywca po Aporcie będzie miał zapewnione usługi w tym zakresie na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez Nabywcę z odpowiednimi podmiotami z Grupy (w większości przed dokonaniem Aportu, choć możliwe, że niektóre umowy zostaną zawarte po tym zdarzeniu). W ten sposób, Dział handlu hurtowego również po wniesieniu go w postaci Aportu do Nabywcy będzie miał możliwość funkcjonowania i otrzymania odpowiedniego wsparcia w zakresie tych funkcji, które nie są zapewnione przez osoby zatrudnione bezpośrednio w strukturach tego działu.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego Nabywca otrzyma także składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

środki trwałe, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz zapasy przypisane do Działu handlu hurtowego. W ramach Aportu mogą nie zostaną przeniesione na Nabywcę pojazdy samochodowe, sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe i licencje wykorzystywane przez Dział handlu hurtowego. Nabywca uzyska jednak prawo do korzystania z tych składników majątkowych na podstawie umów zawartych z odpowiednimi podmiotami z Grupy (w tym w szczególności z Wnioskodawcą). Związane jest to z logiką alokacji zasobów i specjalizacji w przyjętą w Grupie, zgodnie z którą w przyszłości podjęte zostanie zadanie przesunięcia tego sprzętu komputerowego i oprogramowania do oddzielnego wyspecjalizowanego podmiotu. Zatem, Wnioskodawca będzie miał możliwość niezakłóconego kontynuowania działalności z wykorzystaniem tych składników majątkowych,
prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez Wnioskodawcę (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),
wybrane należności związane z Działem handlu hurtowego,
część środków pieniężnych Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Aportu mogą nie zostać przeniesione na Nabywcę wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Działu handlu hurtowego. W szczególności, może zaistnieć sytuacja, w której jedynie niektóre zobowiązania i należności zostaną przeniesione w ramach Aportu.

Pozostałe, nieprzeniesione w ramach Aportu należności oraz zobowiązania będą obsługiwane przez Wnioskodawcę aż do pełnego uregulowania tych zobowiązań oraz ściągnięcia należności. Nowe zobowiązania oraz należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego będą już powstawały u Nabywcy.

Dodatkowo, na Nabywcę zostaną przeniesione w ramach Aportu Działu handlu hurtowego dwa pozostałe zezwolenia dotyczące działalności realizowanej przez ten dział, tj. zezwolenie na import produktów leczniczych przez Spółkę oraz zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej o profilu składu celnego. Przeniesienie tych zezwoleń umożliwi Nabywcy kontynuowanie lub rozwój działalności operacyjnej, w zakresie której konieczne jest posiadanie tych zezwoleń.

Podsumowując, w rezultacie Aportu Działu handlu hurtowego, Nabywca będzie dysponował wystarczającymi zasobami (tj. zarówno składnikami majątkowymi, jak i zapleczem osobowym) oraz umowami z kontrahentami pozwalającymi na kontynuację działalności w zakresie hurtowego obrotu Towarami, prowadzonej przez Dział handlu hurtowego.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy wyodrębniony ze Spółki Dział handlu hurtowego stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie Działu handlu hurtowego (wraz z przypisanymi mu aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony ze Spółki Dział handlu hurtowego stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie Działu handlu hurtowego (wraz z przypisanymi mu aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oznaczonego we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Na gruncie ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części traktuje się również wniesienie takiego przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-566/14/EJ, oraz
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR.

Definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ma jednakowe brzmienie jak definicja zawarta w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, do której odnoszą się uwagi zawarte w uzasadnieniu pytania nr 1. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział handlu hurtowego jest także ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy wniesienie Działu handlu hurtowego do Nabywcy w postaci Aportu (wraz z przypisanymi mu aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym wskazaniem Wnioskodawcy poniżej przywołano uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego nr 1 w części odnoszącej się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami prowadzona w ramach Działu handlu hurtowego na moment dokonania Aportu do Nabywcy będzie stanowiła ZCP, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki. Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Ad.1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział handlu hurtowego jest bez wątpienia zespołem składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. Do Działu handlu hurtowego zostaną alokowane składniki majątkowe dedykowane jego działalności.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości, za pomocą których jest prowadzona działalność operacyjna (w szczególności umowy leasingu magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego oraz budynku biurowego). W związku z tym, Nabywca będzie miał możliwość wykorzystania tych nieruchomości po dokonaniu Aportu i niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu Towarami na podstawie umów leasingu.

W związku z powyższymi uwagami, Dział handlu hurtowego będzie dysponował składnikami majątkowymi potrzebnymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy tymi elementami istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział handlu hurtowego nie jest zatem jedynie sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest działalność gospodarcza, lecz ich zorganizowanym zespołem, przeznaczonym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu hurtowego wyrobami farmaceutycznymi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umów z kontrahentami przypisanych do Działu handlu hurtowego. Spółka oraz Nabywca podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej nie można przesądzić, czy wszystkie takie kontrakty Wnioskodawcy przypisane do Działu handlu hurtowego zostaną przeniesione wraz z Aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności przez Dział handlu hurtowego. W konsekwencji, Spółka jest zdania, że także w razie nieprzejścia na Nabywcę niektórych praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji działalności przez Dział handlu hurtowego, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie Aportu spełniona. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia w szczególności fakt, iż w zakresie obrotu hurtowego Dział handlu hurtowego będzie obsługiwał dużą liczbę kontrahentów, tak więc nawet możliwe niektóre przypadki braku zgody kontrahentów na przejście praw i obowiązków nie mają znaczenia dla możliwości kontynuowania działalności (skala tych sytuacji będzie bowiem marginalna).

Analogiczne podejście znajduje zastosowanie w odniesieniu do należności i zobowiązań. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Aportu mogą nie zostać przeniesione na Nabywcę wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Działu handlu hurtowego. W szczególności, może zaistnieć sytuacja, w której jedynie niektóre zobowiązania i należności zostaną przeniesione w ramach Aportu. Brak przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością Działu handlu hurtowego nie będzie miał jednak wpływu na niezakłóconą możliwość kontynuowania działalności po Aporcie przez Nabywcę, a w konsekwencji również na możliwość zakwalifikowania przedmiotu aportu jako ZCP.

Takie podejście potwierdza m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09, podkreślił, że „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa”. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, iż „trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Dział handlu hurtowego nie traci również przymiotu ZCP z tego powodu, że w ramach Aportu wraz z Działem handlu hurtowego na Nabywcę nie zostanie przeniesione zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego w zakresie prowadzenia hurtowni farmaceutycznej. Brak transferu takiego zezwolenia wynika z faktu, iż dla Wnioskodawcy jest ono konieczne w celu wykonania kontraktów, co do których możliwe jest, że kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie w ramach Aportu. Pozostawienie tego zezwolenia po stronie Zbywcy jest również uzasadnione tym, że na Nabywcę mają przejść uprawnienia i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w reżimie zamówień publicznych. Zgodnie z ustalonym już w tym zakresie stanowiskiem Urzędu Zamówień Publicznych (Stanowisko Urzędu Zamówień publicznych z 4 lipca 2012 r., publ.:http://www.uzp.gov.pl/cmsws/page/?D;2121) w razie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiedzialność za wykonanie takich umów spoczywa solidarnie na Zbywcy i Nabywcy, przy czym warunkiem niezbędnym ponoszenia odpowiedzialności za wykonanie dostawy Towarów jest posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności hurtowni farmaceutycznej, który to warunek muszą spełniać obydwa podmioty. Tym niemniej, brak przeniesienia zezwolenia w ramach Aportu ZCP nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuacji działalności przez Nabywcę, ponieważ dysponuje on już zezwoleniami, dzięki którym może prowadzić działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami. Co więcej, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa wynikające z dwóch pozostałych zezwoleń (posiadanych aktualnie przez Wnioskodawcę), tj. zezwolenie na import produktów leczniczych przez Spółkę oraz zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej o profilu składu celnego. Przeniesienie tych zezwoleń umożliwi Nabywcy kontynuowanie lub rozwój działalności operacyjnej, w zakresie której konieczne jest ich posiadanie. Tym samym, po Aporcie Nabywca będzie mógł bez przeszkód kontynuować działalność i nie zaistnieje nawet konieczność tymczasowego wstrzymania obrotu. Tożsame podejście znajduje potwierdzenie w świetle praktyki podatkowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB: „Organ podatkowy potwierdza zatem słuszność stanowiska Spółki, że brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.”

Co więcej, w praktyce podatkowej znajduje potwierdzenie podejście, zgodnie z którym nawet jeżeli nabywca aportu nie ma wymaganych koncesji i uzyska je dopiero w przyszłości, to nie przekreśla to możliwości uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za ZCP (przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, stwierdził, iż „w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop”). Tym bardziej zatem w sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dział handlu hurtowego będzie stanowił ZCP skoro Nabywcą posiada już wymagane zezwolenie i będzie bez przeszkód prowadzić działalność po Aporcie.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego na Nabywcę może nie zostać przeniesiony sprzęt komputerowy, pojazdy samochodowe oraz oprogramowanie komputerowe. Ta okoliczność nie uniemożliwia jednak prowadzenia działalności w zakresie Działu handlu hurtowego, ponieważ Nabywca przed lub po wniesieniu Aportu zawrze odpowiednie umowy, na podstawie których uzyska tytuł prawny do korzystania z tych składników.

W tym zakresie Spółka wskazuje dodatkowo na stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, w którym sąd ten stwierdził, iż „nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. [...] Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Sąd ten w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10, wskazał ponadto, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR, stwierdził natomiast, że „w ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, nawet wyłączenie z przedmiotu Aportu wybranych składników majątkowych wchodzących w skład Działu handlu hurtowego nie będzie uniemożliwiało uznania tego działu za ZCP. Nabywca będzie miał bowiem możliwość wykorzystania takich składników majątkowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych bądź posiadanych już zasobów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu handlu hurtowego, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne”. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zaakceptować podejście, w świetle którego wyodrębnienie organizacyjne „oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział handlu hurtowego będzie stanowił odrębną jednostkę organizacyjną w ramach struktur Wnioskodawcy. Wydzielenie organizacyjne Działu handlu hurtowego będzie znajdowało odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy oraz w schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do tego regulaminu (w świetle tych dokumentów, Dział handlu hurtowego będzie wydzielony jako odrębna jednostka w ramach struktur Wnioskodawcy). Oba wskazane wyżej dokumenty zostaną wprowadzone w formie uchwały zarządu.

W ramach struktury organizacyjnej Działu handlu hurtowego będą znajdować się osoby, które zajmują się wykonywaniem zadań z zakresu podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem tego działu będą sprawowali dyrektorzy odpowiedzialni za poszczególne kanały dystrybucji towarów Spółki. Te osoby będą wykonywały swoje obowiązki w Spółce na podstawie umowy o pracę albo w oparciu o umowy cywilnoprawne o świadczenie usług. Dyrektorzy będą osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w ramach działalności operacyjnej w zakresie powierzonych im obowiązków. W szczególności, do zakresu ich zadań będzie należało zarządzanie podległą jednostką oraz pracownikami, negocjowanie warunków sprzedaży, nadzorowanie wykonania umów.

Do Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną składniki majątkowe związane z prowadzoną przez ten dział działalnością. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Dział handlu hurtowego będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w dniu wniesienia go jako Aportu do Nabywcy.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, usług informatycznych, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości wykorzystywanych zarówno na potrzeby Działu handlu hurtowego, jak i innych działów, w których prowadzona jest działalność) Spółka będzie przypisywać koszty do Działu handlu hurtowego na podstawie stosownych kluczy alokacji.

W konsekwencji, ewidencja zdarzeń związanych z działalnością w zakresie hurtowego obrotu Towarami będzie prowadzona w taki sposób, że można ustalić pełny rachunek zysków i strat Działu handlu hurtowego. Tym samym, Dział handlu hurtowego będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Ad. 3 Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podstawową okolicznością warunkującą możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez Dział handlu hurtowego jest przypisanie do niego kontraktów z klientami i dostawcami. Dzięki temu, Dział handlu hurtowego ma zapewnioną możliwość generowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności w zakresie hurtowego obrotu Towarami. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że niektóre prawa i obowiązki z tytułu umów zawartych z kontrahentami mogą w ramach Aportu nie zostać przeniesione na Nabywcę. Skala tych kontraktów powinna być bowiem marginalna i ich brak nie powinien istotnie wpływać na możliwość generowania przychodów z tytułu sprzedaży realizowanej przez Dział handlu hurtowego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego Nabywca otrzyma także składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

środki trwałe oraz zapasy przypisane do Działu handlu hurtowego z wyłączeniem pojazdów samochodowych i sprzętu komputerowego (które mogą nie zostać przeniesione a do których, po wniesieniu Aportu, uzyska dostęp na podstawie odrębnych umów),
prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez Wnioskodawcę (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),
wybrane należności,
część środków pieniężnych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zestaw składników majątkowych wchodzących w skład Działu handlu hurtowego jest wystarczający w celu prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu Towarami na zasadach właściwych dla przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze.

Ponadto, Dział handlu hurtowego będzie dysponował zapleczem osobowym odpowiednim do prowadzenia działalności. W szczególności, w ramach Aportu ZCP na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych o świadczenie usług z osobami zatrudnionymi w ramach Działu handlu hurtowego (w tym prawa i obowiązki z umów z dyrektorami poszczególnych jednostek wchodzących w skład tego działu, którzy są osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w zakresie powierzonych im obowiązków). Co więcej, wprawdzie w ramach Działu handlu hurtowego nie są bezpośrednio zatrudnione wszystkie osoby potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wsparcie w tym zakresie jest wykonywane przez osoby świadczące usługi na podstawie umów Wnioskodawcy z innymi spółkami z Grupy.

W analogiczny sposób to wsparcie będzie również dostarczane do Działu handlu hurtowego po Aporcie, ponieważ Nabywca będzie miał zawarte (lub zawrze po Aporcie) umowy o świadczenie usług z odpowiednimi podmiotami z Grupy (dotyczące np. zapewnienia wsparcia w zakresie obsługi informatycznej, kadr i plac). W ten sposób, zarówno przed jak i po Aporcie, Dział handlu hurtowego będzie dysponował wystarczającym zapleczem osobowym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Tożsame podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011, sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że „na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-910/13-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją indywidualną z 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/423-59/14/AB.

Dodatkowo, w zakresie podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące m. in. wpływu przeniesienia zezwoleń na prowadzenie działalności na spełnienie przesłanek ZCP. Przykładem jest wyrok TSUE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C–497/01). Trybunał uznał w nim, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) W Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz C 444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Trybunał zwracając uwagę, że niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że wskazany zespół składników majątkowych, które spółka zamierza wnieść aportem do spółki z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wydzielenie organizacyjne Działu handlu hurtowego będzie znajdowało odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym oraz w schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do tego regulaminu. W ramach struktury organizacyjnej Działu handlu hurtowego będą wyodrębnione stanowiska pracowników oraz współpracowników, którzy zajmują się wykonywaniem zadań z zakresu podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. obrotem hurtowym Towarami. Nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem wyodrębnionego działu sprawują osoby zajmujące funkcje menadżerskie i kierownicze, odpowiedzialne za poszczególne kanały dystrybucji Towarów. Do poszczególnych jednostek w ramach Działu handlu hurtowego będą również przypisane osoby wykonujące poszczególne zadania bezpośrednio związane z podstawową działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Do wyodrębnionego Działu przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m.in. środki trwałe, zapasy, wybrane należności i środki pieniężne). Wśród składników majątku przydzielonych do wyodrębnionego Działu znajdą się w szczególności budynki użytkowane na podstawie umów leasingu (w tym magazyny na zapasy). Wnioskodawca będzie posiadał ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Większość przychodów oraz kosztów z działalności operacyjnej będzie ewidencjonowana na oddzielnych kontach dla działalności w zakresie obrotu hurtowego Towarami. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo–księgowego, usług informatycznych, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości wykorzystywanych zarówno na potrzeby Działu handlu hurtowego, jak i innych działów, w których prowadzona jest działalność) Spółka będzie przypisywać koszty do Działu handlu hurtowego na podstawie stosownych kluczy alokacji. Ponadto Spółka będzie w stanie na wybrany dzień wyodrębnić aktywa i pasywa związane z działalnością Działu handlu hurtowego. Ewidencja zdarzeń związanych z działalnością w zakresie handlu hurtowego będzie prowadzona w taki sposób, że będzie możliwe ustalenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działu handlu hurtowego na wybrany dzień. Dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Dział handlu hurtowego będzie mógł samodzielnie realizować zadania w zakresie hurtowego obrotu Towarami. Do Działu handlu hurtowego będą przypisane umowy handlowe (zakupu i sprzedaży Towarów) związane z tą działalnością. Dział handlu hurtowego będzie stanowił wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Po Aporcie Dział handlu hurtowego będzie w stanie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot samodzielnie prowadzący działalność i generujący przychody z tego tytułu, ponieważ w ramach Aportu na Nabywcę przejdą w ramach Działu handlu hurtowego kontrakty z tytułu umów z odbiorcami i dostawcami. Po dokonaniu Aportu, Nabywca będzie mógł zatem kontynuować obrót hurtowy Towarami, dzięki czemu będzie mógł osiągać przychody funkcjonując na rynku. Intencją Spółki będzie przeniesienie wraz z Działem handlu hurtowego praw i obowiązków z tytułu umów handlowych w zakresie sprzedaży Towarów, przypisanych do Działu handlu hurtowego. W ramach Aportu nastąpi transfer części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy i na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę. Zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami świadczącymi usługi i wykonującymi zadania na rzecz działalności Działu. W ramach Aportu Działu handlu hurtowego

Nabywca otrzyma także składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

środki trwałe, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz zapasy przypisane do Działu handlu hurtowego.
prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez Wnioskodawcę (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),
wybrane należności związane z Działem handlu hurtowego,
część środków pieniężnych Spółki.

Zostaną przeniesione dwa pozostałe zezwolenia tj. zezwolenie na import produktów leczniczych przez Spółkę oraz zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej o profilu składu celnego. Przeniesienie tych zezwoleń umożliwi Nabywcy kontynuowanie lub rozwój działalności operacyjnej, w zakresie której konieczne jest posiadanie tych zezwoleń. W rezultacie Aportu Działu handlu hurtowego, Nabywca będzie dysponował wystarczającymi zasobami (tj. zarówno składnikami majątkowymi, jak i zapleczem osobowym) oraz umowami z kontrahentami pozwalającymi na kontynuację działalności w zakresie hurtowego obrotu Towarami, prowadzonej przez Dział handlu hurtowego.

Natomiast Wnioskodawca nie dokona przeniesienia na Nabywcę zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Jednak brak transferu zezwolenia przez Wnioskodawcę nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuowania działalności przez Dział handlu hurtowego po wniesieniu Aportem do Nabywcy.

Mogą nie zostać przeniesione na Nabywcę wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Działu handlu hurtowego ale pozostałe, nieprzeniesione w ramach Aportu należności oraz zobowiązania będą obsługiwane przez Wnioskodawcę aż do pełnego uregulowania tych zobowiązań oraz ściągnięcia należności. Nowe zobowiązania oraz należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego będą już powstawały u Nabywcy.

Mogą nie zostać przeniesione na Nabywcę pojazdy samochodowe, sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe i licencje wykorzystywane przez Dział handlu hurtowego. Nabywca uzyska jednak prawo do korzystania z tych składników majątkowych na podstawie umów zawartych z odpowiednimi podmiotami z Grupy.

Zatem, dla uznania, że aport Działu handlu hurtowego, tj. część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem niektórych składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że wyłączenie z przedmiotu Aportu niektórych składników (zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego, zobowiązania i należności, pojazdy samochodowe, sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe i licencje) które wchodzą w skład Działu handlu hurtowego, nie wpływają na funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, które pozwalają na kontynuowanie działalności w przedmiocie obrotu hurtowego towarami.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie aportem Działu handlu hurtowego do spółki z o.o. stanowić będzie czynność, która jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Przedmiot wniesienia będzie obejmował składniki materialne i niematerialne, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności po Aporcie przez Nabywcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin