Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4511-297/16/NG
z 17 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 lutego 2016 r. (data otrzymania 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na spłatę kredytu oraz nabycie od małżonka udziału w nieruchomości –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na spłatę kredytu oraz nabycie od małżonka udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2015 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców udział w prawie własności nieruchomości (w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość). Wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami (rodzeństwem) Wnioskodawczyni ją sprzedała przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udział Wnioskodawczyni w prawie własności darowanej nieruchomości wynosił 1/3. Udział w prawie własności nieruchomości oraz kwota uzyskana ze sprzedaży weszła do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem ustawowym (wspólność majątkowa małżeńska).

Uzyskany z tytułu opisanej powyżej sprzedaży przychód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu, który został przez nią zaciągnięty na nabycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są jej cele mieszkaniowe, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi określonemu w umowie sprzedaży tego lokalu, tj. ½ a w pozostałym zakresie na nabycie udziału ½ w prawie własności tego samego lokalu mieszkalnego od swojego małżonka, który to udział wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Po dokonaniu zakupu udziału w prawie własności od małżonka, Wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem mieszkania. Prawo własności lokalu będzie wchodziło w skład jej majątku odrębnego.

Ponadto Wnioskodawczyni zaznaczyła, że:

• nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego, a udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego w wysokości ½ wchodzą w chwili obecnej do majątków odrębnych małżonków. Jest to współwłasność ułamkowa;
• kredyt hipoteczny na nabycie przedmiotowego lokalu został zaciągnięty wspólnie przez małżonków, tj. za spłatę kredytu są zobowiązani solidarnie.
  
  

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu, który został zaciągnięty przez nią na nabycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są jej cele mieszkaniowe, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi określonemu w umowie sprzedaży tego lokalu, tj. w ½ a w pozostałym zakresie na nabycie udziału ½ w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego od swojego małżonka, który to udział wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na spłatę kredytu, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi określonemu w umowie sprzedaży tego lokalu, tj. w ½, jak również jednoczesne przeznaczenie go na nabycie udziału ½ w prawie własności lokalu mieszkalnego od małżonka Wnioskodawczyni, który wejdzie do jej majątku osobistego, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, możliwość spłaty kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na własne cele mieszkaniowe, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni, w prawie własności, nie budzi żadnych wątpliwości. Tytułem przykładu Wnioskodawczyni wskazała na stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-648/15/HS, zgodnie z którym w przypadku nabycia udziału wynoszącego ½ w lokalu mieszkalnym i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na ten zakup – w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego – podatnik może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypadłaby na nabycie przez niego udziału na własność.

Kolejno mając na uwadze treść art. 25 ust. 25 pkt 1 ppkt a) (winno być: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uważa się między innymi wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, wskazać należy, iż nabycie udziału (½) w prawie własności lokalu mieszkalnego od małżonka, który to udział wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni, bez wątpienia będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że lokal ten służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

A zatem, w takim przypadku zostałby spełniony warunek przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Z zastrzeżeniem jednak, że przychód zostanie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaprezentowanym w wyroku z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać – co w niniejszym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie ma miejsce.

Podkreślenia wymaga fakt, że z literalnego brzmienia przepisu, który wskazuje na realizację własnych celów mieszkaniowych, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, że okoliczność ta jest spełniona tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik mieszka w danym lokalu mieszkalnym sam. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokum podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawczyni, należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celów, jednakże wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowanie na realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wobec powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że zarówno w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi określonemu w umowie sprzedaży tego lokalu, tj. w ½, jak również w pozostałym zakresie na nabycie udziału ½ w prawie własności lokalu mieszkalnego od małżonka Wnioskodawczyni, który wskutek nabycia wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni, będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że zarówno uregulowanie należności wynikającej z zawartej przez Wnioskodawczynię umowy kredytu, jak i nabycie udziału ½ w prawie własności jej małżonka, podyktowane będzie koniecznością realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (1/3 w lokalu mieszkalnym), który Wnioskodawczyni sprzedała, doszło w drodze darowizny w 2015 r. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycie udziału w lokalu mieszkalnym dokonane zostało przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział został nabyty, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3 (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu przypadającymi na ten udział, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie w 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup lokalu mieszkalnego nie wchodzącego do majątku wspólnego małżonków, w którym Wnioskodawczyni mieszka i którego razem z małżonkiem jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym u każdego z małżonków ½. Wnioskodawczyni rozważa także zakup od małżonka udziału ½ w lokalu mieszkalnym, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe, który to udział należy do majątku odrębnego jej małżonka.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy środki uzyskane ze zbycia udziału (1/3) w lokalu mieszkalnym przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego m.in. przez nią na zakup tego lokalu mieszkalnego w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w lokalu oraz na zakup do majątku odrębnego udziału ½ w lokalu mieszkalnym w którym realizuje własne cele mieszkaniowe od swojego małżonka, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. spłata kredytu może być traktowana jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na zakup własnego lokalu mieszkalnego. Celem ulgi jest bowiem pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe.

W rozpatrywanej sprawie należy rozważyć jaka część środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu nabytego w darowiźnie w 2015 r. przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przed zawarciem związku małżeńskiego wspólnie z przyszłym małżonkiem na zakup lokalu może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, mając na uwadze fakt, że udział w lokal mieszkalnym nabytym w darowiźnie w 2015 r., który Wnioskodawczyni zbyła, stanowi wyłącznie majątek osobisty Wnioskodawczyni oraz przede wszystkim fakt, że zakupiony lokal nie został nabyty we wspólności małżeńskiej; każdy z małżonków posiada w nim udział wynoszący 1/2.

Celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Na tle przywołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdzić należy, że lokal mieszkalny nabyty przez obecnych małżonków nie jest objęty wspólnością ustawową, gdyż w dacie nabycia lokalu wspólność majątkowa pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem jeszcze nie istniała. Kredyt został zaciągnięty na nieruchomość (lokal), w której udział wynoszący ½ nabyła Wnioskodawczyni, a pozostały udział również wynoszący ½ nabył jej małżonek – oboje do swoich majątków odrębnych. Kredyt został zatem zaciągnięty na nabycie udziału ½ przez Wnioskodawczynię i na nabycie udziału ½ przez jej małżonka. W chwili jego zaciągania kredyt miał na celu realizować potrzeby mieszkaniowe dwóch osób. Dlatego też tylko połowę spłaty kredytu można uznać za cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Nabycie lokalu mieszkalnego i zaciągnięcie kredytu nie nastąpiło w czasie, kiedy między małżonkami istniała wspólność majątkowa (nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawczyni aktualnie pozostaje w ustawowej wspólności małżeńskiej, gdyż wydatki na spłatę kredytu nie będą kierowane na majątek wspólny małżonków, tylko na majątek stanowiący w połowie majątek odrębny jej małżonka. Ponadto mając na uwadze, że zwolnieniu podlegają środki uzyskane z odpłatnego zbycia oraz fakt, że tylko Wnioskodawczyni je uzyskała (albowiem tylko ona jest właścicielką udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytego w 2015 r. w darowiźnie, który zbyła, również wyłącznie ona może przeznaczyć te środki na spłatę kredytu. Kwota ta stanowi bowiem majątek odrębny Wnioskodawczyni, gdyż pochodzi ze sprzedaży jej majątku odrębnego.

Realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest w takim samym stopniu jak jej małżonek. Zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i jej małżonka kredyt służył nabyciu nieruchomości w udziale ½ przez każdego z nich. Tym samym oczywiste jest, że celem zaciągniętego kredytu nie było tylko nabycie udziału przez Wnioskodawczynię, ale również nabycie udziału przez drugą osobę – jej małżonka. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę kredytu – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w tym lokalu zakupionym razem z drugim współwłaścicielem – przyszłym małżonkiem (½). Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawczyni spłaciłaby bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału ½ w lokalu mieszkalnym, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości, do którego Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku nabycia udziału wynoszącego ½ w lokalu mieszkalnym i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na ten zakup – w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego – podatnik może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypadłaby na nabycie przez niego udziału na własność. To, że Wnioskodawczyni zawarła później związek małżeński nie spowodowało, że majątek objęty wspólnością w częściach ułamkowych stał się majątkiem wspólnym małżonków z chwilą zawarcia małżeństwa.

Środki finansowe, które pochodzą ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w darowiźnie i wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału mogą jedynie w 50% stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym.

W świetle powyższych wyjaśnień w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym każde z nich posiada udział wynoszący ½, to środki te mogą zostać uznane za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, ale jedynie w wysokości ½ – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na nabycie udziału ½ w omawianym lokalu od małżonka Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania omawianego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, jako że Wnioskodawczyni uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży przeznaczy na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącego majątek osobisty jej małżonka. Wnioskodawczyni wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków nie jest wystarczające. Należy pamiętać też m o tym, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2015 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zastosowanie może znaleźć jednak zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ustawowym terminie środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (1/3) nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. zostaną przeznaczone na spłatę ½ kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni i jej małżonka (które to udziały małżonkowie nabyli do majątków odrębnych) oraz w pozostałym zakresie na zakup udziału w wysokości ½ w prawie własności ww. lokalu mieszkalnego należącego do męża Wnioskodawczyni. Wówczas Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ww. lokal mieszkalny, którego Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem, służy ¬– jak twierdzi Wnioskodawczyni – zaspokajaniu jej potrzeb mieszkaniowych.

Końcowo Organ stwierdza, że niezrozumiałe jest stanowisko Wnioskodawczyni twierdzącej, że „organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokalu mieszkalnym podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).” Organ wyjaśnia, że korzystanie z ulg czy zwolnień jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Prawo do omawianego zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu warunków do niego uprawniających – przysługuje bowiem podatnikowi. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dopełnić warunków, które nakłada na nią ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. w danym lokalu mieszkać. Zwolnienie to nie jest natomiast uzależnione od faktu czy w danym lokalu Wnioskodawczyni zamieszka sama czy z rodziną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej Organ podziela zaprezentowany w przywołanym wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 pogląd odnoszący się do realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji nabycia dwóch mieszkań czy też do nabycia lokalu w innym celu niż mieszkaniowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.