Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-954/15/EK
z 7 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania zbiorczych faktur korygujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią światowego lidera w branży papieru i opakowań. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny, jak również jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach swojej działalności w Polsce, w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży na terytorium Polski, Spółka wprowadziła nowy system wynagradzania swoich kontrahentów z tytułu płatności za zakupione towary lub usługi przed terminem płatności, poprzez udzielanie rabatu. Kontrahent będzie nabywał prawo do rabatu w sytuacji, gdy płatność za towary lub usługi zostanie dokonana w krótszym niż standardowy terminie płatności. Przyznanie rabatu będzie miało charakter warunkowy, co oznacza, że to wyłącznie od klienta będzie zależało, czy zapłaci za zakupiony towar przed terminem płatności i w konsekwencji zostanie udzielony mu rabat. W przyszłości Spółka zamierza wprowadzić rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty również w transakcjach stanowiących dla niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Konsekwencją określonego zachowania kontrahenta (uiszczenie należności przed terminem) będzie zmniejszenie kwoty należności do zapłaty. Możliwe będą sytuacje, kiedy obniżeniu będą podlegały 1) wszystkie należności od danego kontrahenta w okresie rozliczeniowym (na skutek udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej płatności) - jeśli uiści on należności przed terminem ich płatności, bądź też 2) tylko niektóre należności w danym okresie rozliczeniowym - jeśli tylko niektóre płatności będą dokonywane przed terminem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, zbiorcza faktura korygująca może zostać wystawiona zarówno w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie, „jak i również” w odniesieniu do tylko tych dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których udzielony został dla danego kontrahenta rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na gruncie ustawy o VAT, zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w pytaniu nr 1, może dotyczyć dostaw towarów i usług dokonanych i świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym niż jeden okres rozliczeniowy?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, o których mowa w pytaniu nr 1 oraz 2, dotyczą również dokumentowania transakcji eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiorcza faktura korygująca może zostać wystawiona zarówno w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie, „jak i również” w odniesieniu do tylko tych dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których udzielony został dla danego kontrahenta rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w pytaniu nr 1, może dotyczyć dostaw towarów i usług dokonanych i świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym niż jeden okres rozliczeniowy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, o których mowa w pytaniu nr 1 oraz 2, dotyczą również dokumentowania transakcji eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne modyfikacje zasady ogólnej. Jedna z tego typu modyfikacji została przewidziana w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianym artykułem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowią natomiast, że podatnik wystawia fakturę korygującą w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2. udzielono opustów i obniżek cen;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty;
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z brzmienia przedstawionych przepisów wynika, że kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (np. w wyniku udzielonego rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty) należy udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Kolejno, w myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj.: dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zacytowane przepisy ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość wystawiania faktur korygujących zarówno dla jednej lub więcej transakcji, bądź też dla wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy, określając jednocześnie jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Tym samym potwierdzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących przy jednoczesnym wskazaniu danych jakie taka faktura powinna zawierać. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości wystawiania przez podatników zbiorczych faktur korygujących - odnoszących się do wybranych transakcji z kontrahentem. Warunkiem jest jednak aby taka zbiorcza faktura korygująca zawierała wymagane przepisami elementy faktury VAT.

O ile bowiem zbiorcza faktura korygująca dotycząca przypadków, kiedy zmiana ceny dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego dostawcy w danym okresie nie musi zawierać wszystkich elementów wskazanych w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT oraz powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, o tyle zbiorcza faktura korygująca odnosząca się do wybranych transakcji z danym kontrahentem musi zawierać „jedynie” wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2.

W konsekwencji, jeżeli z tytułu wcześniejszych płatności będzie przysługiwał kontrahentowi Spółki rabat jedynie w stosunku do wybranych dostaw towarów lub usług w danym okresie, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do tych wybranych transakcji w okresie.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów, m.in.:

1. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPP2/443-1133/14-4/MN): „W tym miejscu wskazać należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.”
2. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP1/443-204/14-2/ISZ): „Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższe przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej w zależności od przypadku zarówno dla jednej lub więcej transakcji bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy. Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacje zawarte w ustawie, przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).”

Podobne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1198/12). Wyrok zapadł wprawdzie w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, jednak zdaniem Spółki jego twierdzenia pozostają nadal aktualne po dniu 1 stycznia 2014 r.: „Zauważyć przy tym należy, że przepis ten nie precyzuje jakiej odrębnej grupy towarów lub transakcji świadczenia usług ma dotyczyć faktura zbiorcza. Z pewnością o kilku odrębnych dostawach towarów lub transakcjach świadczenia usług można mówić w przypadku, o którym mowa w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., tj. objęcia rabatem „wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie”. Tym samym stwierdzić należy, że przepisy rozporządzenia z 2008 r. nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków kiedy rabat dotyczył „wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbiorcza faktura korygująca może zostać wystawiona zarówno w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie, „jak i również” w odniesieniu do tylko tych dostaw towarów lub usług dokonanych lub wyświadczonych na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których udzielony został dla danego kontrahenta rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT dają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących dotyczących dostaw towarów i usług dokonanych i świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w okresie innym (np. dłuższym) niż jeden okres rozliczeniowy.

Przepisy art. 106j ust. 3 ustawy o VAT stanowią, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jak zostało wskazane powyżej, przepis ten odnosi się do szczególnego przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, tj. sytuacji gdy wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie są korygowane. Niemniej, nawet przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących do dostaw towarów i usług na rzecz jednego odbiorcy zrealizowanych w okresie innym (np. dłuższym) niż jeden okres rozliczeniowy. Artykuł 106j ust. 3 ustawy o VAT odnosi się bowiem do pojęcia „okresu”, nie zaś „okresu rozliczeniowego”.

Ustawa o VAT wielokrotnie w swojej treści odnosi się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” (np. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT czy art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dlatego też należy przyjąć, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej do dostawy towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym, to zwrot „okres rozliczeniowy” znalazłby się w treści art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „okres”, którym mowa w treści art. 106j ust. 3 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym od pojęcia „okres rozliczeniowy” (choć oczywiście może się zdarzyć, że w praktyce okres ten będzie się pokrywał z okresem rozliczeniowym).

A skoro prawo do wystawienia zbiorczych faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów i usług w danym okresie (niekoniecznie rozliczeniowym) przysługuje w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących wystawionych na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, to w braku jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, tym bardziej powinno przysługiwać w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących innych niż te, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Co więcej, podejście takie znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 223 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zbiorcza faktura korygująca może obejmować okres inny (np. dłuższy) niż okres rozliczeniowy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, które zostały przedstawione w pytaniu nr 1 oraz 2 dotyczą również dokumentowania korekty transakcji eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w braku szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla czynności stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów, zastosowanie powinny znaleźć zasady określone w art. 29a ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się zresztą do pojęcia sprzedaży, która zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT obejmuje również eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Tym samym, zasady ustalania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT (tj. na skutek udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej płatności), powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 106a ust. 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się m.in. do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Jak już natomiast wcześniej wspomniano, sprzedaż obejmuje również eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dla usystematyzowania należy wskazać, że przepisy dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących znajdują się w tym samym rozdziale 1 działu XI ustawy o VAT - Faktury.

Biorąc przy tym pod uwagę, że brak jest szczególnych zasad dotyczących wystawiania zbiorczych faktur korygujących do dostaw eksportowych czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy uznać, że zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, powinny mieć zastosowanie również do zbiorczych faktur korygujących dotyczących eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.