Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPB1-3.4511.60.2017.2.TW
z 10 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy darowizny przedsiębiorstwo, które należy do jego ojca i jest obecnie prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą „A”.

Działalność ta jest prowadzona obecnie przez T. na podstawie wpisu do CEiDG, z przedmiotem działalności określonym numerem PKD 42.11.Z. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiące przedmiot darowizny składa się w szczególności z: środków trwałych, wyposażenia, materiałów, środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, należności, wierzytelności ze stosunków zobowiązaniowych, kontaktów handlowych, stosunków pracy. Z przedsiębiorstwem związane są ponadto zobowiązania wynikające ze stosunków zobowiązaniowych i stosunków pracy.

„A” prowadzi rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed przyjęciem darowizny Wnioskodawca zarejestruje w CEiDG prowadzenie jednoosobowej działalności z przedmiotem działalności analogicznym do przedmiotu działalności prowadzonej dotychczas przez T.. Wnioskodawca prowadzić będzie rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu darowizny przedsiębiorstwa na rzecz syna T. zamierza dokonać likwidacji prowadzonej przez siebie działalności. Działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, co w ocenie stron umowy darowizny przedsiębiorstwa umożliwi dalszy jego rozwój przy zaangażowaniu następcy prawnego.

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie umowy darowizny. Jednocześnie w związku z zawarciem umowy darowizny przedsiębiorstwa dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań oraz ciężarów związanych z przedsiębiorstwem. Należeć do nich będą w szczególności zobowiązania z tytułu: wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, ubezpieczeń społecznych pracowników, niezapłaconych faktur, kredytów bankowych.

W umowie darowizny przedsiębiorstwa na rzecz darczyńcy zamieszczone zostanie postanowienie, że przedsiębiorstwo będzie nadal funkcjonowało i zmieni się jedynie jego właściciel.

Wartość przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot darowizny ustalona zostanie w umowie na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego i będzie odzwierciedleniem jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość początkową środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa, którego będą one składnikami, można będzie ustalić w wysokości wartości rynkowej na podstawie wyceny sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, a następnie po wprowadzeniu do ewidencji amortyzować na zasadach ogólnych, a dla środków trwałych używanych zastosować indywidualne stawki amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny uważa się ich wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

W przypadku gdy przedmiotem darowizny jest całe przedsiębiorstwo, to zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PDOF) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością nabytego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od towarów i usług.

Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF wyłączający z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie nie znajduje zastosowania w przypadku darowizny przedsiębiorstwa. Po wycenieniu i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji, najpóźniej w miesiącu oddania ich do używania, dokonuje się wyboru metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą być, na ogólnych zasadach, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji składniki majątku wycenione na wartość nieprzekraczającą kwoty 3500,00 zł każdy podatnik może zaliczyć do środków trwałych i pod takim warunkiem, w miesiącu ich oddania do używania albo w miesiącu następnym, dokonać jednorazowej amortyzacji na zasadach określonych na podstawie art. 22f ust. 3 ustawy o PDOF.

W odniesieniu do środków trwałych, które mogą być uznane za używane, można ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 22j ustawy o PDOF, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie.

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że wartość początkowa środków trwałych otrzymanych przez niego na podstawie umowy darowizny przedsiębiorstwa, w skład którego będą one wchodzić, może zostać ustalona w ich wysokości wartości rynkowej z dnia darowizny, a po wprowadzeniu tych środków trwałych do ewidencji według tak ustalonej wartości możliwa jest ich amortyzacja na zasadach ogólnych, w tym jednorazowa w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym amortyzacja w przypadku środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3500,00 zł oraz amortyzacja przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji w przypadku środków trwałych używanych.

Stanowisko takie oparte jest m.in. na indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2011 roku, nr IPTPB1/415-62/11-5/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  
  

Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zatem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania określono w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

I tak – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 15 omawianej ustawy: w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na względzie przedstawione przepisy, należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa należy ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia (tj. wg wartości określonej w akcie notarialnym darowizny), przy czym suma ich wartości rynkowej nie może być wyższa od różnicy między wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Ponadto należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

• tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1),
• amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j),
• tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1),
• amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7).
  
  

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę dla pełnego zamortyzowania tego składnika.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22f ust. 3 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 wskazanej ustawy: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla składników majątku przewiduje art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
   1. 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
   2. 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
   3. 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
2. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
3. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
   1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
   2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych
   – dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;
4. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
   
   

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z art. 22j ust. 2 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1. używane – jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
2. ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
   
   

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W związku z powyższym od wartości początkowej tych składników majątku, których wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a dokonane odpisy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast od wartości początkowej tych składników majątku, które będą podlegać amortyzacji, a których wartość będzie równa lub niższa niż 3500 zł, Wnioskodawca będzie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tych środków trwałych albo w miesiącu następnym.

Z kolei jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wskazanych wyżej środków trwałych mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości wynikającej z art. 22j tej ustawy.

Reasumując – wartość początkową środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa, którego będą one składnikami, można będzie ustalić w wysokości wartości rynkowej na podstawie wyceny sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, a następnie po wprowadzeniu do ewidencji amortyzować na zasadach ogólnych, a dla środków trwałych używanych zastosować indywidualne stawki amortyzacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.