Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0461-ITPP3.4512.93.2017.2.BJ
z 19 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r. ), uzupełnionym w dniu 29 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 stycznia 2016 r. zawarta została umowa pomiędzy X z siedzibą w X, wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla X, XX Wydział Gospodarczy KRS pod numerem X (zwaną dalej: „X.”) a Wnioskodawcą - Spółką, wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy w X, VII Wydział Gospodarczy KRS, celem wspólnego uczestnictwa w przetargu ogłoszonym przez Gminę X (zwaną dalej: „Zamawiającym”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu zadania pn. „X”, (zwaną dalej: „Kontraktem”),

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a X. jest Umową Konsorcjum, na mocy której X. została mianowana Liderem Konsorcjum, i na mocy której Partnerzy zobowiązali się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wspólnym przygotowaniu i złożeniu Zamawiającemu - Gminie oferty, a w przypadku wygrania przetargu i podpisaniu Kontraktu - na realizacji robót zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum. Do obowiązków Lidera Konsorcjum w świetle § 7 pkt 43 Umowy Konsorcjum zaliczono w szczególności: podpisanie i złożenie oferty wraz z załącznikami, poświadczanie za zgodność z oryginałem kopii dokumentów, otrzymywanie instrukcji i zaleceń w ramach postępowania przetargowego, współpraca z przedstawicielami Partnera Konsorcjum, zawarcie po uzgodnieniu z Partnerem Kontraktu z Zamawiającym (Gminą). Postanowiono także, że w przypadku zawarcia umowy z Zamawiającym (Gminą), do obowiązków lidera należeć będzie: bieżące analizowanie wykonania Kontraktu, rozliczanie z Zamawiającym wykonanych przez Partnera Konsorcjum robót, koordynowanie robót przewidzianych postanowieniami Kontraktu i prowadzonych przez Partnera Konsorcjum, współpraca z Zamawiającym, przekazywanie Zamawiającemu wniosków i dokumentów przekazywanych przez Partnera Konsorcjum, występowanie w imieniu i na rzecz Partnera Konsorcjum w sprawach ewentualnych robót zamiennych.

W ramach powołanego Konsorcjum Partnerzy postanowili na gruncie § 5 pkt 25 Umowy Konsorcjum, że realizacja robót będących przedmiotem Kontraktu będzie podzielona w następujący sposób:

1. X. - roboty mostowe, branżowe - 50%;
2. Wnioskodawca - roboty drogowe, roboty branżowe - 50%.

Przyjęto, że zysk lub strata każdego z Partnerów Konsorcjum wynikać będzie z koszów i wpływów z tytułu realizacji całości prac wynikających z Kontraktu, a Partnerzy Konsorcjum nie będą uczestniczyć łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji robót objętych przedmiotem Kontraktu.

Na mocy § 7 pkt 35 Umowy Konsorcjum Lider Konsorcjum upoważniony został do rozliczania i fakturowania wykonanych robót z Zamawiającym na podstawie dostarczanych przez Partnera Konsorcjum informacji. Na mocy § 7 pkt 36 powyższej umowy przyjęto również, że płatności na rzecz Partnera Konsorcjum za wykonane przez Partnera Konsorcjum roboty budowlane dokonywane będą na podstawie faktur wystawionych na Lidera Konsorcjum. Ostatecznie, w dniu 3 marca 2016 r. zawarty został Kontrakt.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 marca 2017 r. Wnioskodawca oświadczył, że usługi , które będą świadczone przez Spółkę w ramach Konsorcjum utworzonego celem wspólnego uczestnictwa w realizacji zamówienia publicznego pod ww. nazwą (ww. kontrakt) są usługami , sklasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU z 2008 r. pod symbolem 42.11.10.0 – Autostrady, drogi, ulice i inne drogi dla pojazdów lub pieszych oraz pasy startowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy podejmowane przez Wnioskodawcę będącego Partnerem Konsorcjum czynności, które podlegać będą na wystawieniu dla Lidera Konsorcjum faktur za wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane związane z wykonywaniem Kontraktu, stanowić będą czynności, które w związku z obowiązywaniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązywać będą Wnioskodawcę do wykazywania na fakturach stawki i kwoty podatku od towarów i usług, czy wyłącznie do zamieszczenia na fakturach wyrazów „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest instytucją prawnie zdefiniowaną, a dopuszczalność jego funkcjonowania wynika z ogólnej zasady swobody zawierania umów, określonej w artykule 3531 kodeksu cywilnego. Oparcie konsorcjum na powyższej zasadzie powoduje, że nie istnieje jeden model konsorcjum, a poszczególne konsorcja mogą pod względem prawnym różnić się od siebie. Niezależnie od powyższego można wyszczególnić pewne cechy wspólne wszystkim konsorcjom, które wskazywane są w orzecznictwie sądowym (m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1223/10).

Zawarcie umowy konsorcjum nie prowadzi do powstania nowego bytu prawnego, a stanowi jedynie porozumienie przedsiębiorców zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. W swojej istocie więc, konsorcjum jest jedynie strukturą o charakterze organizacyjnym, która zawiązana jest w rezultacie zawarcia umowy pomiędzy przedsiębiorcami.

Przy zawieraniu umowy konsorcjum, konsorcjanci wyznaczają lidera, który wykonuje w ramach konsorcjum funkcje techniczne, polegające zwykle na reprezentowaniu konsorcjum w relacjach z zamawiającym i rozliczaniu się z nim, lider koordynuje również prace związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia. Nadmienić jednak należy, że lider przez fakt nominacji nie uzyskuje tym samym nadrzędnej pozycji w stosunku do pozostałych partnerów.

Inną z kolei charakterystyczną cechą konsorcjum jest to, że z uwagi na to, że w ramach konsorcjum każdy z partnerów zachowuje niezależność, to każdy z podmiotów jest również samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku nie jest konsorcjum samo w sobie. Wobec powyższego, skoro dla wykonania umowy łączącej konsorcjum z jego zamawiającym konieczne jest dokonanie określonych usług, to dla celów ustawy o podatku od towarów i usług są to usługi realizowane przez poszczególnych konsorcjantów, jako niezależnych podatników. Wobec tego, jeżeli lider dokonuje z zamawiającym rozliczenia z tytułu całości wykonanych przez konsorcjum dla zamawiającego prac to pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie tworzy się relacja usługobiorca-usługodawca, w świetle której w pierwszej kolejności partner konsorcjum dostarcza na rzecz lidera usługi, a następnie ten odsprzedaje je zamawiającemu. Lider w takim stosunku pełni wyłącznie funkcje pośrednika, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego zredukowanie liczby faktur wystawianych na zamawiającego.

W związku z tym, że lider konsorcjum rozliczając się z zamawiającym w ramach łączącej konsorcjum z zamawiającym umowy nie nabywa jakichkolwiek usług od partnera konsorcjum to nie podlega on art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a partner konsorcjum wystawiając faktury na lidera za wykonane roboty budowlane zawiera w nich kwotę i stawkę podatku od towarów i usług.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy Umowa Konsorcjum zawarta pomiędzy X a Wnioskodawcą, a w następnej kolejności zawarty przez Konsorcjum z Zamawiającym Kontrakt nie doprowadziły do powstania relacji usługodawca-usługobiorca pomiędzy X a X, dlatego też, faktury za wykonane roboty budowlane wystawiane przez Partnera Konsorcjum na Lidera uwzględniać będą stawkę i wysokość podatku od towarów i usług, a Lider nie będzie zobowiązany do rozliczania się z Zamawiającym na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy w tym miejscu wskazać, że mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w styczniu 2016 r. wraz z innym przedsiębiorcą (Liderem Konsorcjum) zawarli umowę konsorcjum, której przedmiotem było określenie zasad złożenia oferty i realizacji umowy na wykonanie zadania pn. X

W dniu 3 marca 2016 r. pomiędzy Zamawiającym a członkami Konsorcjum została zawarta umowa na realizację ww. inwestycji. W ramach umowy określono m.in.: stosunek udziałów w realizacji robót. W umowie na realizację Inwestycji zawartej pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum, strony postanowiły, że wszystkie płatności na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie przez niego robót budowlanych dokonywane będą na podstawie faktur wystawionych na Lidera Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca wykonując w ramach zawartej wyżej opisanej umowy usługi, sklasyfikowane wg. PKWiU pod symbolem 42.11.10.0 należy opodatkować na zasadach ogólnych, czy też w ramach „mechanizmu odwróconego obciążenia”

Zaznacza się, że jeżeli usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 42.11.10.0 nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to Wnioskodawca zobligowany jest do ich opodatkowania na zasadach ogólnych.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do Wnioskodawcy nie stosuje się z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Nadmienić należy, że w interpretacji nie odniesiono się do kwestii wzajemnych relacji wewnątrz konsorcjum, w kontekście wzajemnego świadczenia usług, bowiem nie miało to ostatecznie wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jednakże podkreślić w załączniku nr 14 do ustawy roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych zostały wymienione, jako usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWIU 42.11.20.0 i objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.