Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPB-1-2.4510.26.2017.1.MM
z 15 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w części:

• dotyczącej sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe,
• dotyczącej momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka była wspólnikiem - komandytariuszem spółki osobowej pod firmą X. Sp.k. (dalej: „Spółka komandytowa”), mającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy aktu notarialnego zawarto umowę spółki komandytowej pod firmą X. Sp.k. (Spółka komandytowa). Wnioskodawca przystąpił do Spółki komandytowej jako jej komandytariusz, wnosząc wkład pieniężny w postaci gotówki. Zgodnie z brzmieniem § 6 pkt 2 umowy spółki (winno być: Spółki komandytowej), wpłaty z tytułu wkładu pieniężnego zostały opłacone w całości gotówką w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki komandytowej.

Wnioskodawca na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, jako sprzedawca, przeniósł na rzecz kupującego (osoby trzeciej) ogół praw i obowiązków komandytariusza związanych z uczestnictwem w spółce (winno być: Spółce komandytowej) na podstawie pisemnej umowy. Zaznaczyć należy, że umowa Spółki komandytowej zezwala na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej na inną osobę, oraz że zgodnie z art. 10 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; „ksh”) a także zgodnie z § 12 umowy spółki (winno być: Spółki komandytowej), udzielona została pisemna zgoda drugiego wspólnika, tj. komplementariusza Spółki komandytowej, na przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej na kupującego. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza nastąpiło odpłatnie w wartości ceny rynkowej z chwilą zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

3. Czy przychody z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy rozpoznać jako przychody podatkowe z działalności gospodarczej, w wartości ceny określonej w umowie, w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej?

4. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego w postaci gotówki przez komandytariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, do celów obliczenia wyniku podatkowego na opisanej zaistniałej transakcji, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; „updop”), gdzie przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Co do zasady zatem przychód ustala się analogicznie jak w przypadku osób fizycznych z tym, że dla osób prawnych będzie to przychód w rozumieniu przychodu z działalności gospodarczej, rozliczany na bieżąco, stanowiący na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychód należny, powstający w dacie zbycia prawa majątkowego bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB3/4510-455/15-2/EŻ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Podsumowując, z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej Spółka zobowiązana jest do rozpoznania przychodu, do którego mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, w wysokości uzyskanej ceny za przedmiotowy ogół praw i obowiązków, zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, czyli w chwili, w której doszło do zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ad 2.

Opisany powyżej przychód podatkowy będzie podlegał obniżeniu o koszty uzyskania przychodów, których wysokość ustala się różnie, w zależności od tego, w zamian za co zostały nabyte udziały (wkład pieniężny lub niepieniężny) oraz koszty samego odpłatnego zbycia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinny zostać ustalone zgodnie z definicją kosztu podatkowego wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop.

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop wynika szczegółowo, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Istotnym jest, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z realizacją opisanego w niniejszym wniosku zaistniałego stanu faktycznego, nie są objęte przesłankami wskazanymi w art. 16 updop.

W nawiązaniu do kwestii określania wysokości kosztów uzyskania przychodów można przywołać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010 r. Znak: ILPB3/423-365/10-4/MC) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do zbliżonego do prezentowanego we wniosku zdarzenia zaistniałego. Organ podatkowy w tej interpretacji również potwierdził stanowisko, że wydatki ponoszone przez podatnika podlegają zasadniczo zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jeśli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz gdy mają one związek z prowadzoną działalnością i służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów). Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki, po wyłączeniu tych zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1305/10/PP) podniósł, że do kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych lub prawnych.

Zatem w myśl przytoczonych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów będzie wysokość poniesionych wydatków odpowiadających wartości wniesionego wkładu pieniężnego w całości opłaconego w postaci gotówki, uznanych metodą memoriałową, w dacie zbycia prawa majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

• wypowiedzenie umowy spółki ( art. 61 i art. 65 ksh);
• przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę ( art. 10 ksh).
  
  

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8e updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie lub objęcie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, Wnioskodawca, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej poprzez przeniesienie/zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, winien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu (w przedmiotowej sprawie - tę część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży/ceny określonej w umowie sprzedaży), która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej (w przedmiotowej sprawie - wartości wkładu pieniężnego w postaci gotówki) i uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 updop, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowe jest jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, w jakim moment powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej należy rozpoznać w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a updop. Art. 12 ust. 3 updop stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Mając powyższe na uwadze, momentem rozpoznania rozpatrywanego przychodu będzie moment zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej (tj. moment zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków, bowiem to właśnie z tą chwilą ogół praw i obowiązków przejdzie na nabywcę), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.