Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPB2.4510.185.2016.3.ŁM
z 3 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni objęła akcje w SKA w zamian za wkład pieniężny, SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 10 grudnia 2013 r. W chwili obecnej SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy o PDP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA posiada kapitał zapasowy powstały na skutek odniesienia na ten kapitał zysków przypadających na akcjonariusza, które zostały osiągnięte przez SKA przed dniem 1 stycznia 2014 r., kiedy to SKA nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: kapitał zapasowy). Do chwili obecnej SKA nie wypłaciła Wnioskodawczyni żadnej dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki. Obecnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekształcenie ma na celu obniżenie kosztów funkcjonowania przekształcanej spółki.

W wyniku takiego przekształcenia Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przekształconej SKA. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych. Na moment przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, SKA będzie posiadała kapitał podstawowy (obejmujący wkład komplementariusza i kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariusza w zamian za akcje) oraz opisany wyżej kapitał zapasowy. Ponadto w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA może wykazać zysk bieżący albo stratę. Po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego SKA powiększonego o ewentualny zysk bieżący SKA wykazany do momentu przekształcenia. Z kolei wartość kapitału zapasowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej), tj. Wnioskodawczyni oraz spółka kapitałowa będąca w chwili obecnej komplementariuszem SKA. Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawczyni akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawczyni będzie posiadała taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent akcji w kapitale zakładowym SKA przed przedmiotowym przekształceniem. Również poziom udziałów Wnioskodawczyni w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jej udziałów w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnych wypłat z SKA ani ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawczyni jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawczyni żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni jedynym rodzajem przychodu, nad którego możliwością powstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należałoby się zastanowić, jest przychód wymieniony w:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, albo
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.
   
   

Ad. a) Aby doszło do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

• udziały muszą zostać objęte − inne formy nabycia udziałów nie są objęte zakresem zastosowania przedmiotowego przepisu,
• w zamian za wkład niepieniężny − musi zostać wniesiony aport w celu objęcia udziałów.
  
  

Wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce, a nie w drodze objęcia udziałów, które następuje na skutek wniesienia wkładu do danej spółki, co w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miało miejsca.

Ponadto, w ramach przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni nie dokona zbycia żadnych składników swojego majątku na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem Wnioskodawczyni złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek SKA przejdzie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, a zatem nie będzie miało miejsce wniesienie wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie więc zastosowania wobec Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym.

Ad. b) Aby doszło do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi dojść do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 14 ww. ustawy, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do art. 1 tej ustawy, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej za wyjątkiem m.in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedstawionym stanie faktycznym zarówno przekształcana SKA jak i przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zostanie więc spełniony wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie znajdzie więc zastosowania wobec Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 − dalej: „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały natomiast przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której planowane jest przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, w okresie kiedy SKA nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadała kapitał zapasowy powstały na skutek odniesienia na ten kapitał zysków przypadających na akcjonariusza. SKA nie wypłaciła Wnioskodawcy żadnej dywidendy z tytułu udziału w zyskach. Po przekształceniu SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego SKA powiększonego o ewentualny zysk bieżący SKA wykazany do momentu przekształcenia. Z kolei wartość kapitału zapasowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych), powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10. Stosownie do ust. 1 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

• 1a)przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

• 1b)przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2. (uchylony);
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach − dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.
   
   

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tej regulacji, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki, w tym będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej (art. 4a pkt 21 ustawy), w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki obejmuje niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki oraz zysku przekazanego na inne kapitały aniżeli kapitał zakładowy.

Tym samym powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sytuacji przekształcenia spółki w spółkę osobową w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca. W przedmiotowym wniosku mamy bowiem do czynienia z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego a uzyskaniem przez podatnika udziałów spółki w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się też w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że – jak wskazał Wnioskodawca − po przekształceniu SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego SKA powiększonego o ewentualny zysk bieżący SKA wykazany do momentu przekształcenia.

Tym samym ponieważ w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może mieć miejsce zwiększenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością względem kapitału zakładowego SKA, na poziomie Spółki powstanie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego SKA powiększonego o ewentualny zysk bieżący SKA wykazany do momentu przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.