INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z otrzymaniem premii pieniężnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z otrzymaniem premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez C. sp. z o.o. (dalej: C. lub Spółka) jest sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W sieci sklepów Spółka prowadzi sprzedaż towarów zakupionych u dostawców - producentów lub dystrybutorów tych towarów (dalej: Dostawcy).

Podstawą współpracy handlowej pomiędzy Spółką a poszczególnymi Dostawcami są odpowiednie umowy. W relacjach handlowych z Dostawcami strony uzgodniły możliwość otrzymania przez Spółkę od Dostawcy kwoty pieniężnej należnej C. za osiągnięcie określonego progu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (np. rocznym), kalkulowanej jako ustalony procent wartości zakupów towarów dokonanych przez C. od Dostawcy w okresie rozliczeniowym (kwota ta zwana jest w dalszej treści wniosku bonusem lub premią pieniężną). W umowach zawartych przez C. z Dostawcami kwota ta określana jest przykładowo jako „wynagrodzenie netto za intensyfikację działalności handlowej w formie - bonus roczny od obrotu warunkowy: rozliczany rocznie od obrotu netto stosownie do osiąganych progów”. Umowa zawiera również tabelę wskazującą poszczególne progi obrotów i stawkę procentową stosowaną do wyliczenia kwoty należnego Spółce bonusu w przypadku osiągnięcia danego progu.

Mając na uwadze powyższe, w związku z dokonaniem zakupów u danego Dostawcy na określonym poziomie w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, Spółka będzie nabywać prawo do bonusu, którego realizacja nastąpi w postaci wypłaty określonej kwoty pieniężnej na jej rzecz przez Dostawcę.

Podsumowując, premie pieniężne są należne C. na następujących zasadach:

• jedynym warunkiem uzyskania premii pieniężnej przez Spółkę jest dokonanie w danym okresie rozliczeniowym (np. w ciągu roku) zakupów towarów od Dostawcy o określonej minimalnej wartości, tj. osiągnięcie określonego progu obrotów,

• wysokość premii pieniężnej uzależniona jest od łącznej wartości obrotu osiągniętego przez C. w przyjętym okresie rozliczeniowym,

• tym samym uzyskanie przez C. bonusu nie jest uzależnione od dokonywania przez Spółkę jakichkolwiek innych czynności niż zakupy towarów od Dostawcy; w szczególności, w myśl postanowień umownych, Spółka aby uzyskać bonus nie jest zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Dostawcy (umowa przewiduje odrębne wynagrodzenie należne Spółce w przypadku świadczenia usług marketingowych).

• kwota premii pieniężnej należnej za dany okres rozliczeniowy (np. rok) kalkulowana jest jako określony procent wartości wszystkich zakupów dokonanych przez Spółkę od danego Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym,

• liczba pojedynczych zakupów towarów dokonywanych przez Spółkę (dostaw towarów od Dostawcy) w danym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu na uzyskanie przez Spółkę prawa do premii ani na wartość należnej Spółce premii;

• premie pieniężne nie są przez strony traktowane jako rabat ani upust udzielany przez Dostawcę z tytułu dokonanych przez Spółkę zakupów towarów - w zakresie upustów umowa przewiduje odrębne uzgodnienia stron.
  
  

Dotychczas bonusy otrzymywane przez C. były rozliczane na podstawie wystawianych przez Spółkę na rzecz Dostawców faktur VAT, w których Spółka naliczała podatek VAT według stawki podstawowej. Były one bowiem traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z otrzymaną przez C. interpretacją indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2008 r. (nr IPPP1-443-692/07-2/AB).

Spółka postanowiła zweryfikować swoje podejście w związku ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w tej sprawie, które jednolicie potwierdzają, że w analizowanej sytuacji nie dochodzi do świadczenie usług, jako że wypłata bonusu nie wiąże się z żadnym świadczeniem po stronie C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowe jest traktowanie bonusów otrzymywanych przez C. z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów w przyjętym okresie rozliczeniowym jako przysporzenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług...
2. Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Spółkę otrzymanych bonusów poprzez wystawienie przez Spółkę noty księgowej...
3. Czy bonusy otrzymywane przez C. wpływają na kwotę podatku naliczonego podlegającego po stronie Spółki odliczeniu od podatku należnego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Bonusy otrzymywane od Dostawców z tytułu osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie spełnią one bowiem ani definicji dostawy towarów, ani definicji świadczenia usług.
2. Otrzymanie przez C. bonusów od Dostawców nie powinno być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT ani rachunkiem, lecz może być dokumentowane innym dokumentem księgowym (notą księgową).
3. Otrzymywanie przez C. bonusów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pozostaje bez wpływu na prawo C. do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pyt. 1

Zdaniem C., opisane powyżej bonusy należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności w wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska, na gruncie przepisów o VAT, a także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i praktyki organów podatkowych.

1. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT są zgodne z regulacjami unijnymi, w szczególności art. 24 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Definicja świadczenia usług, zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest bardzo szeroka i definiuje zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że świadczenie usług obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony, a które nie stanowią dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną świadczenia usług, o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Zatem aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić „świadczenie”, tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia. Spółka zwraca uwagę, że należne jej bonusy nie stanowią w istocie rzeczy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi ani jakiejkolwiek innej czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie premii pieniężnej jest bowiem wyłącznie następstwem zakupów dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych Dostawców na określonym poziomie i, jako takie, jest uzależnione od działań podejmowanych przez Spółkę związanych z zakupem towarów. Jednoczeniem celem bonusu jest wynagrodzenie C. przez Dostawców za dokonanie określonego poziomu zakupów oraz zachęta do dokonywania zakupów przez Spółkę w przyszłości. Nie można zatem uznać, że realizacja tych działań (tj. zakupów) stanowi jakąkolwiek usługę („świadczenie”) Spółki na rzecz jej kontrahenta (Dostawcy) podlegającą opodatkowaniu VAT

Pojęcie – „świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN świadczenie oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz” jak również „to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, str. 1593). Z kolei w prawie cywilnym świadczenie oznacza określone zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania, które może przyjąć postać działania lub zaniechania, tj. najogólniej mówiąc, może polegać na czynieniu czegoś lub nieczynieniu (art. 353 Kodeksu cywilnego). Takie rozumienie pojęcia „świadczenie” zostało również odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT, zgodnie z którą świadczenie usługi może polegać nie tylko na aktywnym działaniu usługodawcy, ale również na jego zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać dokonywania przez Spółkę zakupów o określonej wartości. W efekcie, premia pieniężna wypłacona przez Dostawcę, w przypadku osiągnięcia przez C. określonego progu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie będzie dla Spółki wynagrodzeniem za świadczenie przez nią usług.

W kwestii interpretacji użytego w przepisach dotyczących podatku VAT pojęcia „odpłatne świadczenie usług” wypowiadał się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Trybunał wskazał kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

1. bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
2. określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
3. konkretny beneficjent świadczenia,
4. świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5. wzajemność świadczeń.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia Trybunału: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-18/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami wynikających ze stosunku prawnego.

Jak wskazano powyżej, w omawianym stanie faktycznym zachowanie Spółki jako nabywcy towarów polega jedynie na dokonywaniu zakupów towarów od Dostawców oraz dokonywaniu płatności za te towary. Czynności polegające na dokonywaniu zakupów są obciążone podatkiem VAT - sprzedaż towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki jest bowiem czynnością opodatkowaną.

Należy zatem uznać, iż w odniesieniu do sytuacji Spółki, wskazane przez Trybunał przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi, świadczonej przez C. na rzecz Dostawców. Otrzymywane przez Spółkę bonusy są świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Dostawcy nie otrzymują ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Dostawcy nie mają żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie mogą domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę premii pieniężnej, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez C. w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

W konsekwencji, zważywszy na niewystąpienie świadczenia ze strony Spółki nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, a zatem premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka pragnie także wskazać, iż bezpośrednio w odniesieniu do premii wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group plc. (C-409/98). W wyroku tym Trybunał odrzucił możliwość uznania, że każda otrzymana płatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, w szczególności w sytuacji, gdy wypłacana jest premia jako zachęta na poczet przyszłej współpracy. Sprawa dotyczyła przypadku, w którym podatnik, będący najemcą nieruchomości otrzymał od wynajmującego opłatę z tytułu przystąpienia do umowy najmu długoterminowego. Opłata ta miała więc charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy najmu, wyrażenie zgody na warunki najmu i podjęcie decyzji o zostaniu klientem wynajmującego. Trybunał stwierdził, iż premia, czy zachęta pieniężna otrzymana z tytułu samego przystąpienia do umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ze strony otrzymującego takie wynagrodzenie, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału wypłacana premia miała charakter zachęty do przyszłej współpracy, nie stanowi tym samym wynagrodzenia za świadczenie usług.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału wskazane powyżej, nie ulega zatem wątpliwości, iż w stanie faktycznym wniosku, bonus należny Spółce z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Spółkę i tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Tym samym Spółka nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymanych od Dostawców. Spółka aby uzyskać bonus nie jest bowiem zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek usług na rzecz Dostawców (np. takich jak eksponowanie czy promocja towarów, bądź też zobowiązanie do dokonywania zakupów wyłącznie u danego Dostawcy wypłacającego premię).

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w konsekwencji opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (dostawy towarów), gdyż wyłącznie ta czynność (dostawa towarów) jest w analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania VAT. Natomiast, ta sama czynność nie może być jednocześnie przedmiotem opodatkowania jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, a żadna inna czynność - poza dostawą towarów - tutaj nie występuje.

Jednocześnie, Spółka nie jest zobowiązana do realizacji określonej liczby transakcji uprawniających do uzyskania premii pieniężnej, nie ponosi również żadnych negatywnych konsekwencji za brak osiągnięcia danego poziomu obrotów, jak to powinno mieć miejsce przy wzajemnych świadczeniach stron. Premia pieniężna otrzymywana z tytułu nabycia towarów, których wartość w danym okresie przekracza określony próg kwotowy, nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym realizowanym przez Spółkę na rzecz Dostawcy. Jest to zatem jednostronne zobowiązanie pieniężne Dostawcy. W rezultacie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę.

2. Charakter bonusu (premii pieniężnej)
   
   

„Premia” według definicji słownikowej (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003 r.) to „nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”.

Premię pieniężną należy w tym przypadku traktować jedynie jako nagrodę za realizację przez Spółkę określonego poziomu obrotu z tytułu zakupu produktów danego Dostawcy oraz zachętę do dalszej współpracy. Taka premia nie jest zatem ani wynagrodzeniem za świadczenie usług ani też nie powinna wpływać na obniżenie ceny zakupionych towarów, gdyż nie jest to intencją stron transakcji. Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym bonusy nie stanowią również rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat bowiem wynika z uzgodnień biznesowych między stronami transakcji i wyraża się w obniżeniu ceny towarów. Taka sytuacja nie ma miejsca w stanie faktycznym niniejszego wniosku, gdyż nie wynika z ustaleń stron wyrażonych w zawartych umowach. Intencją stron nie jest obniżenie ceny nabywanych przez Spółkę towarów w odniesieniu do konkretnej zrealizowanej dostawy towarów. Gdyby taka była wola stron transakcji, znalazłaby ona odzwierciedlenie w zapisach umownych. Kwestia udzielenia przez Dostawców rabatów (upustów realizowanych w fakturach VAT sprzedaży) jest objęta zakresem odrębnych postanowień umownych pomiędzy C. a Dostawcami.

W analizowanym przypadku jedynie sposób kalkulacji bonusu uzależniony jest od wartości obrotów zrealizowanych przez Spółkę łącznie w danym okresie z danym Dostawcą. W efekcie istotą bonusu w przedstawionym stanie faktycznym jest gratyfikacja, nagrodzenie Spółki przez Dostawców za dotychczasową współpracę oraz zachęta do dalszej współpracy i dokonywania dużych zakupów. Ich produktów (stąd wysokość premii jest uzależniona od przekroczenia określonej kwoty zakupów w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę).

Stanowisko, że wypłata premii pieniężnych nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie można jej zakwalifikować jako świadczenie usług, wielokrotnie potwierdziły również organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznym stanie faktycznym. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. (nr ILPP2/443-673/08/11-S/MN) stwierdził, iż:

„(...) przyznane bonusy - premie za wierność i premie za jakość – w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u jej kontrahentów, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z 1 sierpnia 2011 r. (nr IPPP3/443-656/11-4/JF) stwierdził, że: „(...) premia pieniężna (bonus) otrzymana przez Spółkę od dostawcy nie jest w żaden sposób związana ze świadczeniem wzajemnym, bowiem Spółka poza dokonaniem zakupów, za które zapłaciła, nie podjęła żadnej innej czynności. Tym samym należy uznać, iż wskazane we wniosku premie pieniężne (bonusy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz jej dostawców, a jedynie są swoistą nagrodą za zrealizowane obroty. Wobec tego uznać należy, iż we wskazanych okolicznościach, Spółka otrzymująca premię pieniężną nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Tym samym bonusy należne Spółce powinny pozostać neutralne dla rozliczeń VAT.

3. Traktowanie premii pieniężnych w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych
   
   

Fakt, iż premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług, jest jednolicie potwierdzany przez sądy administracyjne w licznych wyrokach wydanych w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Spółkę (gdy premia pieniężna kalkulowana jest jako określony procent zakupów dokonanych przez kontrahenta w danym okresie i wypłacana jest pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu zakupów w tym okresie).

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 uznał, iż premia pieniężna za osiągnięcie przez kupującego określonego pułapu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu dokonanych zakupów nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Argumentując swoje stanowisko NSA wskazał, iż przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której jedna czynność (polegająca na dokonywaniu zakupów lub terminowym regulowaniu płatności) stanowiłaby równocześnie dostawę towarów i świadczenie usługi, podlegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że w analizowanym przypadku brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego premię pieniężną, który dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie przez niego np. wymaganego poziomu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją. Tym samym, zdaniem NSA, premia pieniężna powinna być traktowana jako rodzaj nagrody pieniężnej wypłacanej kontrahentowi za dobrą współpracę, pozostając zdarzeniem neutralnym na gruncie regulacji VAT. NSA wskazał zatem jednoznacznie, iż premie jako płatności niestanowiące wynagrodzenia za usługę pozostają poza zakresem podatku VAT.

Powyższe rozumowanie potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, w którym stwierdził: „Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna (...) stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. (...) W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy”.

Brak opodatkowania bonusów na gruncie VAT potwierdzają również najnowsze orzeczenia NSA, przykładowo:

• wyrok z 14 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 16/10,

• wyrok z 14 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 102/10,

• wyrok z 15 lutego 2011 r., sygn. I FSK 196/10,

• wyrok z 23 lutego 2011 r., sygn. I FSK 305/10,

• wyrok z 29 września 2011 r., sygn. I FSK 1202/10.
  
  

Jak wynika z powołanych orzeczeń, sądy administracyjne stoją na jednolitym stanowisku, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnoszącą się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pyt. 2

Jak wykazano powyżej, premie pieniężne (bonusy), jakie może otrzymywać Spółka od Dostawców w rezultacie osiągnięcia określonego w umowach poziomu zakupów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie są one wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Dostawców. W efekcie, na Spółce nie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT ani rachunku dla udokumentowania uzyskanych bonusów. Uzyskanie bonusu może zostać udokumentowane przez Spółkę innym dokumentem księgowym - np. notą księgową.

Ustawa o VAT nakłada na podatników obowiązki związane z dokumentowaniem obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w zakresie wystawiania faktur. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponieważ otrzymanie bonusu - jak zostało wykazane w pkt 1 powyżej - nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, zatem C. nie ma obowiązku dokumentowania takiej transakcji fakturą VAT. Z tych samych przyczyn Spółka nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które - zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi.

Wobec braku obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę bonusów fakturą VAT lub rachunkiem, prawidłowe będzie wystawianie z tego tytułu noty księgowej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także praktyka organów podatkowych w zakresie dokumentowania bonusów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2011 r. (nr IBPP2/443-1114/10/BW) wskazał: „Jeśli chodzi natomiast o dokumentowanie w tej sytuacji otrzymywanej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej (bonusu) notą księgową (jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku) należy wskazać, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania (...).”.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-656/11-4/JF,

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-910/08/11-S/AK,

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2011 r., sygn. IBPP2/443-996/10/BW,

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1197/10/AD.
  
  

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pyt. 3

W ocenie C., otrzymywanie bonusów, o których mowa, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pozostaje bez wpływu na prawo C. do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kwot, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

W ocenie Spółki jednakże, tak jak argumentowano w uzasadnieniu do Pytania 1, dokonywanie zakupów towarów handlowych, w związku z którymi następuje otrzymanie bonusu nie może być uznane za jakiegokolwiek rodzaju „czynność” po stronie C. w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustalana jest jako udział rocznego „obrotu” z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym „obrocie” uzyskanym z obu wskazanych powyżej rodzajów (a więc zarówno tych, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i tych, które prawa takiego nie dają; tzw. proporcja sprzedaży). Pojęcie obrotu z kolei zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu „sprzedaży”, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez „sprzedaż” natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się:

• odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w Polsce, a także

• eksport towarów oraz

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
  
  

Mając na uwadze to, iż uzyskanie premii pieniężnej nie może zostać zaklasyfikowane do żadnej z wymienionych powyżej transakcji, w analizowanym przypadku nie mamy w ogóle do czynienia ze sprzedażą. W rezultacie nie występuje również obrót, którym jest przecież kwota należna właśnie z tytułu sprzedaży. Innymi słowy, ponieważ premia pieniężna nie może być uznana za kwotę należną z tytułu sprzedaży, w analizowanym przypadku w ogóle nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, który mógłby być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W ocenie Spółki, bonusy nie mogą zostać również zaliczone do kategorii kwot, które nie stanowiąc same w sobie obrotu, na gruncie art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT zwiększają ten obrót, takich jak dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jest oczywiste, że bonusy nie stanowią ani dotacji ani subwencji. Nie są także „innymi dopłatami o podobnym charakterze”, albowiem te mogłyby zwiększać obrót C. jedynie w przypadku gdy miałyby bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez C.. Aby więc dany bonus mógł zwiększać obrót C., powinna mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów, i to nie towarów nabywanych przez Spółkę, ale towarów przez nią dostarczanych. To zaś, rzecz jasna, nie ma miejsca w omawianym przypadku.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że otrzymywane przez nią bonusy nie wpływają w jakikolwiek sposób na kalkulację podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. „premie pieniężne” nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych „premii” nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że premie pieniężne są należne Spółce na następujących zasadach:

• jedynym warunkiem uzyskania premii pieniężnej przez Spółkę jest dokonanie w danym okresie rozliczeniowym (np. w ciągu roku) zakupów towarów od Dostawcy o określonej minimalnej wartości, tj. osiągnięcie określonego progu obrotów,

• wysokość premii pieniężnej uzależniona jest od łącznej wartości obrotu osiągniętego przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym,

• tym samym uzyskanie przez Spółkę bonusu nie jest uzależnione od dokonywania przez Spółkę jakichkolwiek innych czynności niż zakupy towarów od Dostawcy; w szczególności, w myśl postanowień umownych, Spółka aby uzyskać bonus nie jest zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Dostawcy (umowa przewiduje odrębne wynagrodzenie należne Spółce w przypadku świadczenia usług marketingowych).

• kwota premii pieniężnej należnej za dany okres rozliczeniowy (np. rok) kalkulowana jest jako określony procent wartości wszystkich zakupów dokonanych przez Spółkę od danego Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym,

• liczba pojedynczych zakupów towarów dokonywanych przez Spółkę (dostaw towarów od Dostawcy) w danym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu na uzyskanie przez Spółkę prawa do premii ani na wartość należnej Spółce premii,

• premie pieniężne nie są przez strony traktowane jako rabat ani upust udzielany przez Dostawcę z tytułu dokonanych przez Spółkę zakupów towarów - w zakresie upustów umowa przewiduje odrębne uzgodnienia stron.
  
  

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy otrzymywanie premii uzależnione jest wyłącznie od osiągniętego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (oprócz tego otrzymujący premię nie świadczy żadnych dodatkowych czynności), to należy uznać, iż Spółka nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków Wnioskodawcy jako otrzymującego przedmiotowe premie pieniężne. Zatem w niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii związanej z wpływem udzielonej premii pieniężnej na rozliczenie kontrahenta (Dostawcy).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wyżej stwierdzono, w przedstawionych okolicznościach premia pieniężna (bonus) otrzymana przez Spółkę od dostawcy towarów, nie jest w żaden sposób związana ze świadczeniem wzajemnym, bowiem Spółka poza dokonaniem zakupów nie podejmuje żadnej innej czynności. Tym samym uznano, że wskazane we wniosku premie pieniężne (bonusy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz Jej dostawców, a jedynie są swoistą nagrodą za zrealizowane obroty. Wobec tego Spółka otrzymująca premię pieniężną nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 106 ust. 1 ustawy (w związku z art. 2 pkt 22 ustawy) i Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania z tego tytułu faktury VAT. Odnosząc się natomiast do dokumentowania w tej sytuacji otrzymywanej przez Spółkę premii pieniężnej (bonusu) notą księgową należy wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu brak jest wyraźnych przeciwwskazań dla takiego sposobu dokumentowania otrzymanej kwoty.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak wyżej stwierdzono, w sytuacji opisanej we wniosku wskazane premie pieniężne (bonusy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz dostawców, a co za tym idzie nie są one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie nie mamy do czynienia ze sprzedażą w myśl ww. art. 2 pkt 22 ustawy. Nie występuje zatem obrót, o którym mowa w ww. art. 29 ust. 1, który mógłby być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Uwzględniając powyższe, otrzymane przez Spółkę premie pieniężne pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzona przez nią działalnością.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest także prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.