2016.07.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-133/16-6/MR
z 27 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego bezpośrednio Zakładu A przed dokonaniem jego podziału – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego bezpośrednio Zakładu A przed dokonaniem jego podziału. Wniosek uzupełniono w dniu 5, 12 i 18 lipca 2016 r. o pełnomocnictwo dla osoby występującej w imieniu Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna („Spółka”), była czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonowały dwa odrębne zakłady, tj.:

zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”),
zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę („Inwestor”), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z X, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją X była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z X, Inwestor zdecydował się nabyć od X akcje Spółki w majątku, której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Uchwała Zarządu Spółki przewidywała wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej Spółki oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonywał swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonowali w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponowały własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu, które realizowały zadania związane z ogólnym zarządem Zakładem A oraz Zakładem B.

Dział Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B miał charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych Spółki, w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze Spółki. Dział Marketingu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów, ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełnił funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd Spółki podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. Wówczas, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu miały charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych Spółki, w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze Spółki. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów, ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełniły funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd Spółki podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B była prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. (…), natomiast działalność Zakładu B prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. (…), która to nieruchomość była jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywało się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B miały również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczyły one:

projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmowały:

projektowanie, rozwój, produkcja, obróbka i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej,
zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen,
aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich,
rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach ówczesnej struktury Spółki, przyporządkowane zostały określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, etc.

Zakład A dysponował przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach ówczesnej struktury Spółki przyporządkowane zostały składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki były wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostawały w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi w tym: nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. (…), maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do każdego z Zakładów działających w ramach Spółki można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

W szczególności, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Spółkę o sygn. (…) wydanej dla Spółki, w celu zapewnienia pełnego wyodrębnienia finansowego działalności Zakładu A i Zakładu B, Spółka zrezygnowała ze stosowania klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działem Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadały odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwiało prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy były prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B były rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej Spółki do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej Spółki do Zakładu B.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie wydzielenia, rachunek bankowy Zakładu A był zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B był zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B.

Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Zakładu A należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegały na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędnych dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegały na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizował również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym, oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady były w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A był funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A była w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie była jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzowały również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B była funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Zakładu B stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B był w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład B nie był przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Podjęte Działania

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różniły się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, że Zakład A oraz Zakład B mogły stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, przed połączeniem Spółki z Wnioskodawcą, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

Natomiast Działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość przy ul. (…), na której prowadzona była działalność Zakładu B, pozostała własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości przy ul. (…), na której prowadzony był Zakład A.

Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału Spółki zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, na podstawie których Spółka zaczęła obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać Spółkę z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji podziału Spółki doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału Spółki, akcjonariusze Spółki objęli akcje Nowej Spółki.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że zarówno dla F, jak i dla Spółki zostały wydane interpretacje podatkowe, dotyczące konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym związanych z planowanym w dacie składania wniosków podziałem Spółki przez wydzielenie, tj.:

Interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. (…) wydanej dla Wnioskodawcy,
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r., sygn.(…) wydanej dla Wnioskodawcy,
Interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. (…) wydanej dla Spółki,
Interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. (…) wydanej dla Spółki,

– w których stwierdzono, iż przenoszony w ramach podziału Spółki przez wydzielenie majątek Zakładu A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

brak jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych zobowiązań i należności do każdego z Zakładów („Zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, co oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów. zobowiązań i należności związanych z jej działalnością)”;
przypisanie poszczególnych zobowiązań ogólnego zarządu według klucza alokacji pomiędzy Zakład A i Zakład B („Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty i zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B);
wyłączenie z przenoszonej masy majątkowej poszczególnych zobowiązań Zakładu A („Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)”. „Zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na „nabywcę” zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę agregatu).

Mając na uwadze treść powyższych interpretacji podatkowych, przed dokonaniem podziału Spółki przez wydzielenie podjęte zostały czynności celem wyeliminowania tych elementów planowanego podziału, które w ocenie Ministra Finansów zadecydowały o braku możliwości kwalifikacji Zakładu A i Zakładu B jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

zobowiązania i należności Zakładu A zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu A; również zobowiązania i należności Zakładu B zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu B;
Spółka zrezygnowała ze stosowania z klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu; koszty zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A; koszty i zobowiązania dot. Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B,
wszelkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu A zostały przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie wraz z Zakładem A do Nowej Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wydatki, które stanowią podstawę rozliczenia podatku naliczonego były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług między innymi z:

odpłatną dostawą aparatury pomiarowo-regulacyjnej,
odpłatną dostawą precyzyjnych odlewów ciśnieniowych z aluminium,
odpłatną dostawą wyświetlaczy numerycznych i zegarów cyfrowych,
odpłatnym świadczeniem usług w zakresie projektowania systemów automatyki,
odpłatnym świadczeniem usług montażowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej, w związku z art. 19a oraz art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien był rozliczyć podatek VAT dotyczący bezpośrednio Zakładu A (tj. działalności, która została wydzielona do Wnioskodawcy) przed dokonaniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka (jako podmiot dzielony) zobowiązany był do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z działalnością Zakładu A. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonego na Nową Spółkę Zakładu A zobowiązany był dokonać Wnioskodawca.

Konsekwentnie, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki. Podział przez wydzielenie miał szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona (tj. Spółka) nie straciła swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejszyła swój majątek o część, która została przeniesiona do nowego podmiotu (tj. Wnioskodawcy).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyło tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Zakładu A), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością Zakładu A spoczywały na podmiocie dzielonym (Spółka).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zakład A), Spółka była zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanego Zakładu A. Kluczową rolę w tym przypadku odgrywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielanym Zakładem A (o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT), natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decydował moment powstania prawa do odliczenia tego podatku, zgodnie z regulacjami zwartymi w art. 86 ustawy o VAT.

Reasumując, Spółka (jako podmiot dzielony) zobowiązany był do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Zakładem A.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonego Zakładu A powinien był dokonywać Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) (dalej: ksh).

Stosownie do art. 531 § 1 ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 ksh. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka była czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych. W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa odrębne zakłady, tj.:

zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”),
zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W tym celu został dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony do Spółki Akcyjne (dawniej: „I Spółka Akcyjna”) (dalej: „Nowa Spółka” lub „Wnioskodawca”). Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostały przeniesione na Wnioskodawcę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostały przeniesione na Wnioskodawcę. Natomiast Działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę. Nieruchomość przy ul. (…), na której prowadzona była działalność Zakładu B, pozostała własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości przy ul. (…), na której prowadzony był Zakład A. Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B. Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału Spółki zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce. Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki. Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, na podstawie których Spółka zaczęła obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać Spółkę z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A. W konsekwencji podziału Spółki doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca (Nowa Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki, które stanowią podstawę rozliczenia podatku naliczonego były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a oraz art. 86 ustawy o VAT, powinien rozliczyć podatek VAT dotyczący bezpośrednio Zakładu A (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy) przed dokonaniem podziału.

Odnoszą się do powyższego należy wskazać, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Zakładu A powstał w dniu lub po dniu jego wydzielenia do Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Nową Spółkę, tj. Wnioskodawcę. Wobec powyższego to Wnioskodawca w takiej sytuacji zobowiązany był do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego, jak również miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Zakładu A, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstał do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT jest Spółka Dzielona. Spółka ta ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Zakładu A, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin