Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD
z 17 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przejęcia przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w …… jako spełniającego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przejęcia przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w …..jako spełniającego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.744.2017.1.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo „D.” z siedzibą w S. - Wnioskodawca znajdowało się w S., powiat s., województwo p. przy ul. 1 M. Wnioskodawca zajmował się budową dróg Spółka posiadała kilka Oddziałów Produkcyjnych w Polsce, między innymi w miejscowości D., gmina S., powiat b. woj. X.

Oddział Produkcyjny w D. zajmował się wytwarzaniem mas bitumicznych, a zlokalizowany był na nieruchomości, która zabudowana była budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi własność Wnioskodawcy. Wśród urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości były także urządzenia produkcyjne do produkcji mas bitumicznych, między innymi wytwórnia gorących mieszanek mineralno-bitumicznych ... 260, typ L6.50.80, zbiornik bitumu, zbiornik oleju opałowego, zbiornik nagrzewnic, zbiornik mączki wapiennej, rampa najazdowa, waga samochodowa, trafostacja i inne.

Oddział Produkcyjny uruchomiony został w 2005 r. i wytwarzał masy bitumiczne do budowy dróg dla własnych potrzeb Wnioskodawcy.

W okresie od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. cały majątek Oddziału Produkcyjnego był wydzierżawiony osobie trzeciej – X Przedsiębiorstwu Robót Drogowych „….” Sp. z o.o. z siedzibą w S…., która samodzielnie używała go w zakresie swojej działalności gospodarczej.

Po zakończeniu dzierżawy, od miesiąca kwietnia 2010 r., Oddział Produkcyjny znowu produkuje masę bitumiczną na potrzeby własne Wnioskodawcy.

Oddział Produkcyjny, w okresie kiedy nie był wydzierżawiony i produkował masę bitumiczną na własne potrzeby spółki, nie sporządzał oddzielnego bilansu. Oddział prowadził oddzielną ewidencję przychodów i kosztów, zatrudniał pracowników, którzy zajmowali się organizacją całego procesu zakupowego, produkcyjnego i sprzedażowego, między innymi operatora wytwórni mas bitumicznych, mechanika, spawacza, kierownika budowy, referenta do spraw rozliczeń czy specjalistę do spraw marketingu.

W dniu 16 marca 2011 r. Wnioskodawca i P… Bank Spółdzielczy z siedzibą w S. (zwany dalej Bank) podpisali umowę (Repertorium A numer ... Kancelarii Notarialnej w S.) przeniesienia na zabezpieczenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności ruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Banku wynikającej z umowy o kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Na mocy tej umowy Wnioskodawca przeniósł na rzecz Banku własność całego majątku Oddziału Produkcyjnego w …. składającego się z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości …….oraz rzeczy ruchomych stanowiących budowle i urządzenia, między innymi urządzenia do produkcji mas bitumiczno-mineralnych, za wyjątkiem urządzeń laboratoryjnych, 2 kontenerów, zapasów materiałów (grys).

Z uwagi na problemy finansowe w lipcu 2011 r. działalność Oddziału Produkcyjnego została wstrzymana, na miejscu zostali tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku oraz pracownicy ochrony.

W dniu 23 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy w ... ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku (sygn. akt ...).

Z uwagi na niespłacenie zabezpieczonej wierzytelności Bankowi i opisaną wyżej umowę przewłaszczenia, po ogłoszeniu upadłości, przedmiot umowy przewłaszczenia (Oddział Produkcyjny w ……) nie został przez Syndyka włączony do masy upadłości Wnioskodawcy.

Majątek Oddziału Produkcyjnego został fizycznie przejęty przez Bank od Syndyka w miesiącu lutym 2012 r.

Zespół składników majątkowych Oddziału Produkcyjnego w ….., który był przejęty przez Bank, funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona organizacyjnie część, stanowiąc Oddział Produkcyjny.

Dowód:

Zgłoszenie NIP-2 Spółki z załącznikami, gdzie w załączniku NIP-C w części B.4. wskazano Oddział w ……

Oddział będący technologicznie Wytwórnią Mas Bitumicznych został uruchomiony w połowie 2005 r. i pracował do końca 2006 r.; w tym okresie Oddział wytwarzał masę bitumiczną do budowy dróg na potrzeby własne Spółki.

Od 2 stycznia 2007 r. do 31 marca 2010 r. zespół składników majątkowych był wydzierżawiony Spółce – X. Przedsiębiorstwu Robót Drogowych „….” Sp. z o.o. z siedzibą w S…..

Dowód:

1. Umowa dzierżawy nr 1/07/SI z dnia 2 stycznia 2007 r.,
2. Umowa dzierżawy nr 34/07/SI z dnia 16 lipca 2007 r.,

Dzierżawca samodzielnie, bez udziału Wydzierżawiającego, wytwarzał masę bitumiczną, którą dalej przeznaczał na potrzeby własne, w tym budowę dróg.

Po zakończeniu dzierżawy w marcu 2010 r., aż do zamknięcia działalności produkcyjnej w Oddziale w czerwcu 2011 r. Spółka wznowiła działalność Oddziału Produkcyjnego i produkowała masę bitumiczną na potrzeby własne, używając jej do budowy dróg. W celu realizacji tych zadań, Oddział w tym okresie zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji i sprzedaży masy bitumicznej.

W dokumentach, które przejął Syndyk od Upadłego brak jest dokumentu typu struktura organizacyjna, w której byłby wskazany Oddział Produkcyjny w ……. Natomiast dokumentem tym jest Zgłoszenie Identyfikacyjne NIP-2 Spółki z załącznikami, gdzie w załączniku NIP-C w części B.4. wykazano Oddział w ….., jak w punkcie 1. niniejszego pisma.

Zespół składników majątkowych (Oddział Produkcyjny) był wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed przejęciem przez Bank. Funkcjonalność przejawiała się, miedzy innymi, tym, że zespól składników majątkowych stanowił całość, która mogła i wykonywała samodzielne działania gospodarcze polegające na wytwarzaniu i sprzedaży masy bitumicznej. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przez okres prawie 3 lat zespół składników majątkowych funkcjonował samodzielnie i służył Dzierżawcy do wykonywania jego działań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych, który został przejęty przez Bank – Oddział Produkcyjny nie sporządzał odrębnego bilansu; była prowadzona odrębna ewidencja kosztów i przychodów Oddziału, która pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów do Oddziału Produkcyjnego.

Przejęcie zespołu składników majątkowych przez Bank nie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 Kodeksu pracy, a byli pracownicy Oddziału Produkcyjnego nie zostali zatrudnieni przez Nabywcę.

Na pytanie Organu „Czy na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników Zbywcy lub inną działalność (proszę wskazać w jakim zakresie jest to działalność i w jaki sposób jest ona realizowana)?” Wnioskodawca podał, że: „Na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca (Bank) nie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez Oddział Produkcyjny”.

Pomimo wyłączenia z transakcji przejęcia przez Bank Oddziału Produkcyjnego w …., wymienionych we wniosku składników majątkowych (urządzeń laboratoryjnych, 2 kontenerów i zapasów materiałów) zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez Nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przejęcie w miesiącu lutym 2012 r. przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w …… podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przejęcie przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w miesiącu lutym 2012 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako spełniające definicję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Natomiast w myśli art. 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z zacytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że w celu uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnione zostać powinny następujące warunki:

• zbywany majątek stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
• zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
  
  

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, masa majątkowa musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Przepis art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem bogatego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01, w którym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakiejkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie i podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, ze obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala ze względu na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Zbywany majątek powinien stanowić u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwa, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, przy czym nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Dlatego dla oceny czy zbywana część składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma czy ta zbywana część przedsiębiorstwa zdolna jest do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zdarzają się w praktyce obrotu gospodarczego sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały związki funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisanej w stanie faktycznym transakcji zbycia majątku, polegającej na przekazaniu go przez Wnioskodawcę – Bankowi wynika, że zbyty majątek nie stanowił jedynie przypadkowego zbioru składników, ale był wyodrębniony organizacyjnie w działalności Wnioskodawcy jako Zakład Produkcyjny stanowiący zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności.

Przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe: „(…) sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 r., znak: IBPP1/443-1098/09/AZb).

Wyodrębnienie finansowe przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane jest z wyodrębnieniem w D….. aktywów i pasywów na poziomie księgowym w postaci przypisania na poziomie ewidencji przychodów i rozchodów. Wobec tego spełniona jest przesłanka dotycząca również wyodrębnienia finansowego.

Jeżeli chodzi o odrębność funkcjonalną, to punktem odniesienia przy jej ocenie powinna być rola, jaką zespół tych składników odgrywał w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki i na ile stanowił w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Odnosząc się tutaj do stanowiska jednolicie prezentowanego przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2015 r., nr IBPP4/443-436/14/LG).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przeszłego, Oddział Produkcyjny zajmował się samodzielnie produkcją masy bitumicznej, zatrudniając w tym celu odpowiednich pracowników i prowadząc odpowiednią ewidencje księgową. Fakt, że w okresie ponad trzech lat Oddział Produkcyjny był wydzierżawiony osobie trzeciej, która samodzielnie prowadziła tam działalność produkcyjną pozwala na uznanie, że był on funkcjonalnie wyodrębniony w całym przedsiębiorstwie.

Ostatnim warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co należy rozumieć jako „potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 października 2014 r., sygn. IPTPP2/443-499/14-6/JSz). Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem sprzedaży wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe (na odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania na rynku wskazywał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r, sygn. IBPP3/443-1516/13/AŚ oraz ten sam organ w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1080/13/PS).

Zespół składników majątkowych, które zostały zbyte Bankowi, obejmujący nieruchomość, środki trwałe, inne ruchomości, pozwalały na samodzielne kontynuowanie procesu produkcji masy bitumicznej, tj. kontynuowanie działalności w zakresie odpowiadającym działalności prowadzonej przez Spółkę. Zbywane składniki majątkowe mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa również u nabywcy, gdyż z chwilą ich sprzedaży nie było możliwe dalsze prowadzenie przez zbywcę działalności, zaś z chwilą zbycia nabywca mógł prowadził działalność w takim samym zakresie jak zbywca z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych.

Na zdolność funkcjonowania wydzielonej części przedsiębiorstwa na rynku nie będzie wpływać okoliczność, że przy sprzedaży tej części biznesu na nabywcę nie przejdą aktywa, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, a które pozostały w Spółce na przykład takie jak: środki pieniężne, wierzytelności księgi i dokumenty. Jak wskazano te składniki majątkowe nie mają bowiem wpływu na zdolność działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na produkcję masy bitumicznej.

Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały bowiem, że kluczowym dla określenia, czy dana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest okoliczność, że na nabywcę przechodzą wszystkie związane z tą działalnością składniki majątkowe, ale wystarczającym jest, że przechodzą te, które są niezbędne do prowadzenia (kontynuowania) dotychczasowej działalności gospodarczej. Wobec tego dla przykładu można wskazać, np. w zakresie wierzytelności, które nie będą przechodziły na nabywcę, na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG, gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia – zgodnie z tym stanowiskiem: „aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (...) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Należy tu również zaznaczyć, że w kontekście uregulowań wspólnotowych (art. 19 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes,

C-497/01; wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Luydenscheid przeciwko Christem Schriever), nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie należności i zobowiązań pieniężnych jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 779/13 (LEX 1480723).

Mając na względzie przedstawione uwagi, zbyty Oddział Produkcyjny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ był on zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, charakteryzującym się odrębnością w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej oraz po jego zbyciu mógł funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z tych przyczyn stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zasadne i niezbędne jest przyjęcie, ze zbycie Zakładu Produkcyjnego, jako spełniającego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest tu o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, ponieważ w myśl art. 19a ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Aby jednak czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Oddział Produkcyjny w D…… zajmował się wytwarzaniem mas bitumicznych. W dniu 16 marca 2011 r. Wnioskodawca i P. Bank Spółdzielczy podpisali umowę przeniesienia na zabezpieczenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności ruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Banku wynikającej z umowy o kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Na mocy tej umowy Wnioskodawca przeniósł na rzecz Banku własność całego majątku Oddziału Produkcyjnego składającego się z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stanowiących budowle i urządzenia, między innymi urządzenia do produkcji mas bitumiczno-mineralnych, za wyjątkiem urządzeń laboratoryjnych, 2 kontenerów, zapasów materiałów. Z uwagi na problemy finansowe w lipcu 2011 r działalność Oddziału Produkcyjnego została wstrzymana, na miejscu zostali tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku oraz pracownicy ochrony. W grudniu 2011 r. Sąd ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku. Z uwagi na niespłacenie zabezpieczonej wierzytelności Bankowi i opisaną wyżej umowę przewłaszczenia, po ogłoszeniu upadłości, przedmiot umowy przewłaszczenia (Oddział Produkcyjny w ……) nie został przez Syndyka włączony do masy upadłości Wnioskodawcy. Majątek Oddziału Produkcyjnego został fizycznie przejęty przez Bank od Syndyka w miesiącu lutym 2012 r. Jak wskazał Wnioskodawca przejęcie zespołu składników majątkowych przez Bank nie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 Kodeksu pracy, a byli pracownicy Oddziału Produkcyjnego nie zostali zatrudnieni przez Nabywcę. Na bazie nabytego zespołu składników –Nabywca (Bank) nie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez Oddział Produkcyjny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przejęcie w miesiącu lutym 2012 r. przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w …… podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 459)

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl z art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (…).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy – według wcześniejszego umownego uzgodnienia – przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy, w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.

W związku z powyższym uznać należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy np. umowy kredytowej (braku spłaty kredytu) kredytodawca może zadecydować o skorzystaniu z zapisów umowy i przejęciu przedmiotów zastawu oraz swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową kredytową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem towarów, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dokonującego dostawy i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ten towar nie jest zwolniony od podatku.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższych regulacji wydanie na rzecz Banku towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową kredytową jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku wydania towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową kredytową przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie zasługują na aprobatę poglądy Wnioskodawcy w przedmiocie uznania transakcji przejęcia przez Bank zespołu składników majątkowych Oddziału Produkcyjnego za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i w związku z tym wyłączenie z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że jak wskazują okoliczności sprawy przedmiotem przejęcia przez Bank były składniki majątkowe Oddziału Produkcyjnego. Zbywca faktycznie zaprzestał już uprzednio prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej z użyciem tych składników przed nabyciem przez Bank.

Jak wskazał Wnioskodawca z uwagi na problemy finansowe w lipcu 2011 r. działalność Oddziału Produkcyjnego została wstrzymana, na miejscu zostali tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku oraz pracownicy ochrony, natomiast majątek Oddziału został fizycznie przejęty przez Bank w miesiącu lutym 2012 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przejęcie zespołu składników majątkowych przez Bank nie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 Kodeksu pracy, a byli pracownicy Oddziału Produkcyjnego nie zostali zatrudnieni przez Nabywcę.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z orzeczenia C-497/01 wynika, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca (Bank) nie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez Oddział Produkcyjny. Konsekwentnie – szczególnie w kontekście wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 – nie może być mowy o wyłączeniu z opodatkowania VAT, o którym mowa

w art. 19 dyrektywy. Bank nie wystąpi jako następca prawny przekazującego (dłużnika), tym samym w niniejszej sprawie nie występuje kontynuacja działalności gospodarczej na bazie zbywanego zespołu składników majątkowych oddziału produkcyjnego.

Zatem opisana we wniosku transakcja przejęcia w lutym 2012 r. przez Bank majątku Oddziału Produkcyjnego w …… podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.