Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB
z 10 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. ( data wpływu1 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów:

• w odniesieniu do pytania pierwszego – jest prawidłowe,
  

• w odniesieniu do pytania drugiego – jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejw zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. (wcześniej: P. Holding sp. z o.o.; „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2016 roku Wnioskodawca nabył pakiet akcji w spółce pod firmą P. S.A. („Spółka Nabyta”), spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nabycie pakietu akcji Spółki Nabytej przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie umów sprzedaży zawartych przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi akcjonariuszami Spółki Nabytej.

Łączna cena zakupu akcji w Spółce Nabytej (na którą składały się ceny sprzedaży należne od Wnioskodawcy poszczególnym dotychczasowym akcjonariuszom Spółki Nabytej), która została zapłacona przez Wnioskodawcę, oraz pozostałe koszty związane z nabyciem akcji, które musiał ponieść Wnioskodawca, zostały sfinansowane w głównej mierze z kredytu terminowego udzielonego Wnioskodawcy przez banki komercyjne („Kredyt Terminowy”).

Zgodnie z umową, na podstawie której Wnioskodawca uzyskał Kredyt Terminowy („Umowa Kredytu”), wypłata Kredytu Terminowego mogła zostać przeznaczona jedynie na:

1. zapłatę sprzedającym ceny kupna za nabywane przez Wnioskodawcę akcje Spółki Nabytej z tytułu stosownych umów nabycia akcji,
   
2. zapłatę kosztów nabycia akcji Spółki Nabywanej (tj. wszelkich prowizji, kosztów i wydatków, w tym wynagrodzenia odpowiednich doradców, opłat skarbowych i rejestracyjnych oraz podatków, ceł, danin publicznych i innych podobnych obciążeń, poniesionych lub zapłaconych w związku z nabyciem akcji Spółki Nabytej lub w związku z dokumentacją tej transakcji),
   
3. zapłatę prowizji, opłat, kosztów i wydatków związanych z zawarciem i wykonywaniem Umowy Kredytu oraz innych dokumentów związanych z udzieleniem Wnioskodawcy finansowania, oraz
   
4. spłatę istniejących pożyczek, które zostały udzielone Wnioskodawcy przez wspólników Wnioskodawcy w związku z koniecznością finansowania ww. kosztów nabycia akcji Spółki Nabywanej (do określonej kwoty).
   
   

W związku z korzystaniem z Kredytu Terminowego Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz banków udzielających Kredytu Terminowego odsetek. Odsetki mogą także podlegać potrąceniu albo kapitalizacji.

Do dnia złożenia niniejszego Wniosku nie upłynął pierwszy okres odsetkowy z tytułu Kredytu Terminowego, tzn. do dnia złożenia niniejszego Wniosku Wnioskodawca nie zapłacił jeszcze odsetek z tytułu Kredytu Terminowego (odsetki takie nie uległy również do dnia złożenia niniejszego Wniosku potrąceniu ani kapitalizacji).

Ponadto, w związku z zawarciem Umowy Kredytu, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz banków biorących udział w udzieleniu Wnioskodawcy finansowania w formie Kredytu Terminowego szeregu prowizji („Prowizje”):

1. prowizji aranżacyjnej na rzecz banków organizujących udzielenie Wnioskodawcy Kredytu Terminowego (organizatorów kredytu) – która była w całości płatna jednorazowo w 2016 r.,
2. prowizji agencyjnej na rzecz banku pełniącego funkcję agenta kredytu – której część była płatna jednorazowo w 2016 i a część jest płatna corocznie, w określonym terminie po każdej rocznicy podpisania Umowy Kredytu,
3. prowizji na rzecz banku pełniącego funkcję agenta zabezpieczeń kredytu – której część była płatna jednorazowo w 2016 r., a część jest płatna corocznie, w określonym terminie po każdej rocznicy podpisania Umowy Kredytu.
   
   

Po nabyciu przez Wnioskodawcę pakietu akcji Spółki Nabytej nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Nabytą w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Nabytej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) („Połączenie”). Połączenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 października 2016 roku.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku Połączenia Wnioskodawca w drodze sukcesji generalnej wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Nabytej. Ponadto, stosownie do art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku Połączenia Spółka Nabyta została rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia Spółki Nabytej z rejestru.

W wyniku Połączenia Wnioskodawca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Nabytą przed Połączeniem, z wykorzystaniem jej majątku przeniesionego na Wnioskodawcę w ramach Połączenia. Wskutek Połączenia doszło zatem do rozszerzenia zakresu i skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która przed Połączeniem obejmowała głównie działalność holdingową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki od Kredytu Terminowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia pakietu akcji w Spółce Nabytej oraz kosztów poniesionychw związku z nabyciem tych akcji będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów:
   
   
   • w momencie ich zapłaty (w przypadku zapłaty),
     
   • w momencie potrącenia (w przypadku potrącenia),
     
   • w momencie kapitalizacji (w przypadku kapitalizacji)?
     
2. Czy Prowizje (lub ich odpowiednie części) zapłacone dotychczas przez Wnioskodawcę oraz płatne przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z zaciągnięciem Kredytu Terminowego stanowiły i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym dana Prowizja (lub jej część) zostanie wpisana przez Wnioskodawcę do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury albo rachunku), niezależnie od tego, czy dla celów bilansowych taka Prowizja (lub jej część) jest przez Wnioskodawcę rozliczana jednorazowo czy też rozliczana w czasie (proporcjonalnie do okresu trwania Kredytu Terminowego)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), odsetki od Kredytu Terminowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia pakietu akcji w Spółce Nabytej oraz kosztów poniesionych w związku z nabyciem tych akcji będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów:

1. w momencie ich zapłaty (w przypadku zapłaty),
2. w momencie potrącenia (w przypadku potrącenia),
3. w momencie kapitalizacji (w przypadku kapitalizacji).
   
   

Odsetki związane z pozyskaniem Kredytu Terminowego na zakup akcji oraz pokrycia kosztów powiązanych z takim zakupem nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, tj. ceną za akcje należną sprzedającym. Są wynagrodzeniem należnym podmiotom udzielającym Kredytu Terminowego, czyli zapłatą za Kredyt Terminowy. W konsekwencji, odsetki od Kredytu Terminowego pozyskanego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia akcji w polskiej spółce akcyjnej (Spółce Nabytej) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji. Wynika to z poniższej argumentacji.

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: (i) muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 UPDOP, a jednocześnie (ii) wydatek nie może być z mocy prawa uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (w szczególności na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Kosztem uzyskania przychodów mogą być co do zasady skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP.

Odsetki stanowią więc koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane, przy czym za zapłatę na gruncie UPDOP należy uznać także potrącenie.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W przypadku stanu faktycznego, którego dotyczy Wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie „wydatków na nabycie akcji” od wydatków związanych z nabyciem akcji. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków.

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „wydatków na nabycie akcji” w spółce akcyjnej. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza – „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie akcji” w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie akcji. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za akcje wskazana w umowie sprzedaży. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową polegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Sformułowanie „wydatki na nabycie” - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP – oznacza zatem, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętym kredytem. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia akcji. Odsetki od pożyczek, kredytów lub obligacji zaciągniętych (wyemitowanych) na zakup akcji związane są ze źródłem finansowania nabycia akcji, a zatem nie są wydatkami na nabycie akcji.

W opinii Wnioskodawcy, w jego przypadku bezpośrednie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, na podstawie których Wnioskodawca będzie mógł zaliczać odsetki od Kredytu Terminowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków (zapłaty, w tym potrącenia, lub kapitalizacji).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo,w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-843/14/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż:

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. koszty poniesione przez Spółkę związane z nabyciem akcji, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – wydatki te pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji albo wkładów w spółdzielni, akcji (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (akcji) oraz papierów wartościowych,w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży akcji lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu akcji nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie akcji, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie. [...]

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zaciągnięciem kredytu w celu nabycia akcji, tj. koszty prowizji bankowych, koszty poręczenia cywilnego za udzielony kredyt oraz koszty porady prawnej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, potrącalne są w momencie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Koszty odsetek od zaciągniętego kredytu będą natomiast stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawyo pdop.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych wypowiedziach organów podatkowych, por. interpretacje indywidualne wydane przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. (IBPB-1-1/4510-188/15/EN), w której organ wskazał, że: „Reasumując należy stwierdzić, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tj. odsetki od kredytu, związane z zaciągnięciem kredytu w celu nabycia udziałów stanowią i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy CIT.”;
   
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2016 r. (IBPB-1-3/4510-723/15/AB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, że: „naliczone i zapłacone odsetki od udzielonego na podstawie Umowy kredytu inwestycyjnego na zakup udziałów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
   
   
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 r. (IBPB-1-2/4510-538/15/KP), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, że: „...odsetki z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji...”;
   
   
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/423-279/15/BD), zgodnie z którą „stanowisko Wnioskodawcy (...) w zakresie ustalenia, czy naliczone zapłacone odsetki od udzielonego kredytu bankowego na zakup akcji stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop jest prawidłowe”;
   
   
5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (IPPB3/423-1053/14-2/MC), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na nabycie akcji i udziałów odpowiednio w T.R. i T.K. mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. W odniesieniu do odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Spółkę na nabycie udziałów w T.K. stanowisko to jest prawidłowe zarówno w odniesieniu do: odsetek naliczonych przed planowanym połączeniem, skapitalizowanych lub zapłaconych jeszcze przed planowanym połączeniem z T.K.; oraz odsetek naliczonych zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu, które będą spłacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu z T.K.”;
   
   
6. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (IPPB3/423-682/14-2/MC), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu sfinansowania zakupu akcji Spółki 2 będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. (...)”;
   
   
7. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. (IPPB3/423-400/14-2/MC), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu.”;
   
   
8. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-305/14-2/MC), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
   
   
9. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (IPPB3/423-285/14-2/MC), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu (z uwzględnieniem przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji”;
   
   
10. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-128/14-2/MC), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od kredytu oraz pożyczki zaciągniętych przez Spółkę i przeznaczonych na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu (z uwzględnieniem przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji w przypadku pożyczki udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy)”.
    
    

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), prowizje (lub ich odpowiednie części) zapłacone dotychczas przez Wnioskodawcę oraz płatne przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z zaciągnięciem Kredytu Terminowego stanowiły i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym dana Prowizja (lub jej odpowiednia część) zostanie wpisana przez Wnioskodawcę do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub Innego dowodu (w przypadku braku faktury albo rachunku), niezależnie od tego, czy dla celów bilansowych taka Prowizja (lub jej część) jest przez Wnioskodawcę rozliczana jednorazowo czy też rozliczana w czasie (proporcjonalnie do okresu trwania Kredytu Terminowego).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej argumenty przemawiające za uznaniem, że odsetki od Kredytu Terminowego nie stanowią „wydatku na nabycie akcji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, odnoszą się w równej mierze do płaconych przez Wnioskodawcę Prowizji związanych z zaciągniętym Kredytem Terminowym. W związku z powyższym, ww. przepis nie będzie miał zastosowania do takich Prowizji.

W ocenie Wnioskodawcy, Prowizje będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP. UPDOP nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie,w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę Prowizji na rzecz banków biorących udział w udzieleniu Wnioskodawcy Kredytu Terminowego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy – nie można ich bowiem przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, a przy tym pośrednio przyczyniają się do ich uzyskania.

Art. 15 ust. 4d UPDOP stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP (nieznajdującymi zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla prawidłowego określenia, w którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić, co oznacza użyty w art. 15 ust. 4e UPDOP zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” oraz czy na jego stosowanie powinny mieć wpływ przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; „UoR”), w szczególności regulujące sposób rozliczania danego wydatków dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOP podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki jednoznacznie wynika z przepisów ustaw podatkowych.

Dlatego też, aby UoR wywierała skutki podatkowe, w ustawie podatkowej muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Rozwiązania dotyczące stosowania wprost przepisów UoR do określania wybranych skutków podatkowych przewidział legislator podatkowy m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 UPDOP, które formułują definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do UoR. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W art. 15 ust. 4e UPDOP ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, tzn. do pojęć „rezerwy” oraz „biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów”.W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów UoR. Należy jednak stwierdzić, że nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako „kosztu ujętego w księgach rachunkowych”. W szczególności, takiego wniosku nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” w art. 15 ust. 4e UPDOP.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że art. 15 UPDOP odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również w art. 15 ust. 4e UPDOP ustawodawca definiuje termin poniesienia kosztu dla celów ustawy podatkowej.

Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz.U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy wskazać, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano”, ustawodawca definiuje pojęcie „ujęcia w księgach rachunkowych”. Zgodnie bowiem z regułami interpunkcji, poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (tzw. definicja nawiasowa). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się tymczasem pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl).

Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188- 189 ).

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 UoR), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Tym samym należy uznać, że przepisy UoR regulujące sposób rozliczania danego wydatku dla celów bilansowych (w szczególności to, czy wydatek powinien zostać dla celów bilansowych rozliczony jednorazowo, czy też w czasie), nie mają wpływu na określenie momentu poniesienia takiego wydatku (jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami) w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP, bowiem przepis ten reguluje tę kwestię w sposób pełny i autonomiczny.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, i znajduje potwierdzenie w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2561/16), z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. II FSK 3359/14), z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 2221/16), z dnia 22 września 2016 r. (sygn. II FSK 2244/14), z dnia 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12), z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10), z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1071/13), z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13),z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. II FSK 182/14), z dnia 22 marca 2016 r. (sygn. II FSK 687/14),z dnia 22 września 2016 r. (sygn. 2244/16), czy też w niedawnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r. (II FSK 632/15), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in.:

„Konkludując Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że koszty pośrednie potrącane są w roku ich poniesienia.

Pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej, a to oznacza, że nieuprawnione jest posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawyo rachunkowości.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać wykrystalizowaną już linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą rozliczania kosztów pośrednich w czasie, przez co w sposób ewidentny narusza art. 14a § 1 O.p. [...]

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się na temat wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stwierdził, że «jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta». Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznał niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną ocenę.

W uzupełnieniu przedstawionych wywodów zasadnym jest odwołanie się do sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 stwierdzenia, «że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienia pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań».”

Powyższe wnioski są również w pełni akceptowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy uznać, że Prowizje (lub Ich odpowiednie części) zapłacone przez Wnioskodawcę oraz płatne przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z zaciągnięciem Kredytu Terminowego stanowiły i będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym dana Prowizja (lub jej część) zostanie wpisana przez Wnioskodawcę do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury albo rachunku), niezależnie od tego, czy dla celów bilansowych taka Prowizja (lub jej część) jest przez Wnioskodawcę rozliczana jednorazowo czy też rozliczana w czasie (proporcjonalnie do okresu trwania Kredytu Terminowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, tj. momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Kredytu Terminowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego, tj. momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Prowizji od Kredytu Terminowego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
  

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
  

• został właściwie udokumentowany.
  
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  
  

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu Prowizji od Kredytu Terminowego za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Jak bowiem wskazała Spółka „wydatki ponoszone na zapłatę Prowizji na rzecz banków biorących udział w udzieleniu Kredytu Terminowego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – nie można ich bowiem przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, a przy tym pośrednio przyczyniają się do ich uzyskania”. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień„w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem„na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej datyz ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e updop i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e updop mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztuw księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wydatków z tytułu wydatków w postaci Prowizji od pozyskanego Kredytu Terminowego powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie ‒ również podatkowo ‒ należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
  

• wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „(…) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
  

• oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010 r.
  
  
  

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie drugiego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.