2017.10.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.500.2017.2.MC

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.500.2017.2.MC
z 10 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – jest prawidłowe,

braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki podatku VAT dla ww. dotacji – jest nieprawidłowe,

braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”,

braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki podatku VAT dla ww. dotacji,

braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz określenia stawki podatku VAT dla ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) poprzez ponowne przesłanie wniosku pierwotnego z brakującym czytelnym opisem sprawy oraz prawidłowym podpisem osoby upoważnionej do reprezentacji Wnioskodawcy oraz z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) poprzez doprecyzowanie ww. opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE w formie współfinansowania z UE.

Realizacja Projektu przypada na 2017-2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu natomiast nie zostało przeprowadzone postępowanie przetargowe na ww. inwestycję.

Zadaniem projektu obejmującego wykonanie 353 instalacji solarnych oraz przebudowę – wymianę 97 istniejących kotłów centralnego ogrzewania opalanych paliwami konwencjonalnymi na paliwo ekologiczne jest podgrzewanie wody do celów użytkowych oraz ogrzewania pomieszczeń. Wszystkie urządzenia będą zainstalowane na terenie Gminy o mocy mniejszej niż 40 kW dla budynków mieszkalnych. Urządzenia będą montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiącymi własność osób fizycznych z wykorzystaniem wyłącznie na potrzeby bieżące gospodarstwa domowego. Budynki te są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej do 300 m^².

Planowany jest montaż kolektorów na dachu, elewacji lub gruncie obok budynku mieszkalnego, natomiast pieców w budynkach mieszkalnych. Całość ma na celu tylko i wyłącznie zasilanie domów jednorodzinnych w celu zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców połączone instalacją przesyłową.

Efektem tego będzie polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną. Realizacja inwestycji umożliwi mieszkańcom Gminy czerpanie energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Możliwe będzie również wypełnienie założeń polityki energetycznej Gminy, pozostającej w zgodzie z zapisami wspólnotowych, krajowych oraz lokalnych dokumentów strategicznych popularyzujących ideę i działania zmierzające do wykorzystania energii odnawialnej.

Projekt obejmuje: opracowanie dokumentacji budowy urządzeń solarnych, kotłów na biomasę, przygotowanie studium wykonalności, roboty budowlane dotyczące montażu instalacji, nadzór inwestycyjny, zarządzanie oraz promocję Projektu.

Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców. Dofinansowanie ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Nie jest przeznaczone na dopłatę do ceny urządzeń lecz jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowalnych przeznaczoną na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Instytucja zarządzająca dotacją z EFRR nie ingeruje w to z jakich środków Wnioskodawca pokryje pozostałą część kosztów, tzn. czy są to wpłaty mieszkańców czy środki własne Gminy, jak również co dzieje się z zestawami solarnymi ani z kotłami na biomasę po upływie okresu trwałości Projektu. Jest to decyzja Wnioskodawcy. Realizacja Projektu nie przewiduje aby Gmina uzyskała jakąkolwiek korzyść finansową.

Współfinansowanie w ramach wkładu własnego zgodnie z zawartymi umowami z mieszkańcami wpłacone na wydzielone konto bankowe Wnioskodawcy to nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Warunki umowy na wykonanie instalacji są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wpłat od właścicieli nieruchomości została zróżnicowana w zależności od mocy zainstalowanych instalacji. W umowie ustalona jest data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia. Wpłaty mają charakter obowiązkowy. Wnioskodawca dla nich przyjmie klasyfikację statystyczną PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Ponadto mieszkańcy nie będą ponosić w związku z tą inwestycją żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Umowy wygasają z chwilą, gdy Wnioskodawca przeniesie na mieszkańca prawo własności instalacji.

Do chwili obecnej mieszkańcy nie dokonywali żadnych wpłat w związku z Projektem.

Osiąganie celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego, w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane. Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji bez zgody instytucji dofinansowującej. Wnioskodawca, planując przystąpienie do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. To do zadań własnych gmin należy m.in. finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

W odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy – właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). Umowy na realizację Projektu zostaną zawarte przez Wnioskodawcę (bez żadnego udziału mieszkańców). Faktury, rachunki i równoważne dokumenty księgowe dokumentujące poniesione wydatki na poszczególne działania związane z realizacją projektu wystawione będą tylko na Gminę jako beneficjenta Projektu i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcom. Cały podatek VAT z projektu został zadeklarowany jako koszt niekwalifikowalny.

Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji pieców i kolektorów słonecznych zamontowanych na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy z mieszkańcami. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektorów słonecznych lub pieców na biomasę.

Dokonując zakupów towarów/usług w związku z realizacją inwestycji od czynnych zarejestrowanych podatników podatku VAT, Gmina występować będzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z przyszłym wykorzystaniem zakupionych towarów/usług do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Gmina przez czas trwałości projektu będzie inwestorem i właścicielem urządzeń.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że czynność o której mowa we wniosku to świadczenie usług.

Realizacja projektu jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę. Zapisy umowy mówiące o rozwiązaniu umowy to przypadki, gdy:

Gmina nie otrzyma dofinansowania projektu z EFRR w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020;
nie zostanie podpisana umowa z Zarządem Województwa … o dofinansowanie projektu;
nie zostanie dokonana wpłata przez mieszkańca w określonym terminie i określonej wysokości;
realizacja obowiązków wynikających z umowy z mieszkańcami będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze stron z powodów określonych w regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa …;
wprowadzenie zmian do umowy konieczne są ze względu na zmiany warunków i założeń wynikające z umowy o dofinansowanie projektu między Gminą … a Instytucją Zarządzającą RPO W…. Brak wyrażenia zgody na podpisanie zmian umowy przez mieszkańca będzie równoznaczny z odstąpieniem od umowy.

Na pytanie tut. Organu „Czy montaż ww. instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie wykonywany w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych?” Zainteresowany odpowiedział, że „montaż ww. instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie wykonywany w ramach robót budowlano-montażowych.”.

Budynki na/w których będą montowane instalacje solarne i kotły na biomasę to budynki o powierzchni do 300m^².

Budynki, w/na których mają być wykonane czynności związane z montażem instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku nie otrzymania dofinansowania na przedmiotowy projekt Gmina nie realizowałaby projektu.

Gmina otrzymane dofinansowanie przeznaczy na sfinansowanie kosztów projektu pn. „…”.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt nie byłby realizowany, tym samym wpłaty nie byłyby uiszczane.

Wysokość dofinansowania nie została uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Zainteresowany zobowiązany jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych według zawartej umowy pomiędzy Gminą a Województwem …. Dla wzajemnych doręczeń dokumentów, pism i oświadczeń składanych w toku realizacji projektu jest Instytucja Zarządzająca RPO W…: Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ul. ….

Warunkiem otrzymania płatności według umowy jest:

Złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność wraz z załącznikami:
1. kopiami faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej,
2. opatrzonymi data dowodami zapłaty,
3. kopiami dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonanie prac,
4. w przypadku zakupu urządzeń, które nie zostały zamontowane, kopiami protokołów odbioru urządzeń lub przyjęcia materiałów z podaniem miejsca ich składowania,
5. kopiami umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami,
6. kopiami innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu;
Poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez Instytucję Zarządzającą. Po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność, zatwierdza wysokość dofinansowania i przekazuje informacje w tym zakresie.

W przypadku niewykorzystania całości lub części otrzymanych środków pieniężnych Gmina będzie zobowiązana do ich zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu pn. „…”?
Czy Gmina ma obowiązek odprowadzić VAT od dotacji unijnej, jeśli tak to z jaką stawką?
Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r.):

Ad 1.

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu pn. „…”, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, a zatem Gmina będzie miała możliwość odliczenia w 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego poszczególnych zadań przedmiotowej inwestycji.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty będą dotyczyć świadczenia usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę do budynków mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji pieców na biomasę i kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Koszty promocji podlegają odliczeniu w zakresie podatku VAT, w związku z faktem, iż polegać będą one na zamieszczeniu informacji promujących Projekt, w formie wskazanej w wytycznych do Programu RPO 2014-2020.

W przypadku ww. usług i dostaw istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Od otrzymanej z projektu dotacji Gmina nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT. Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Dofinansowanie ogólnych kosztów projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie dotacji z realizowanego projektu stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona także od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu. Generalnie wkładu własnego mieszkańców mogłoby w ogóle nie być albo mogliby ponieść go jedynie niektórzy. Gmina mogłaby realizować Projekt także ze środków własnych lub z zaciągniętego kredytu.

Umowa dofinansowania Projektu nie wymaga aby instalacje po zakończeniu Projektu zostały przekazane mieszkańcom i aby kiedykolwiek stali się jej właścicielami.

W związku z powyższym dotacja do realizacji projektu pn. „…” nie ma charakteru dopłaty do ceny – jest dofinansowaniem do projektu nie do usługi na rzecz mieszkańców Gminy.

Podstawą opodatkowania będą jedynie wpłaty mieszkańców biorących udział w Projekcie według zawartych umów pomniejszone o kwoty podatku należnego według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych PKOB 11 i 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami.

W przypadku ewentualnego uznania, że ww. dotacja unijna podlega opodatkowaniu to stawka podatku VAT wyniosłaby 8%.

Ad 3.

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje z ww. Projektu przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańców, w związku z wykonywaniem instalacji na ich budynkach mieszkalnych, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, o którym mowa. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót.

Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją Projektu dotyczącego montażu instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – jest prawidłowe,

braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki podatku VAT dla ww. dotacji – jest nieprawidłowe,

braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku ORD-IN, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 wniosku ORD-IN, a następnie na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. na wykonanie konkretnego montażu instalacji solarnej lub kotła na biomasę na/w budynku mieszkalnym oraz ww. montażu instalacji solarnej na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego. W konsekwencji, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji wykonania przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi instalacji solarnych i kotłów na biomasę.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie wykonany na/w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, w przypadku montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego (w systemie wolnostojącym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji solarnych poza budynkiem mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300m² będzie opodatkowany według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². Natomiast w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT części dofinansowania na wykonanie usługi montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego (w systemie wolnostojącym na gruncie) o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² należy stwierdzić, że ww. część dofinansowania będzie opodatkowana według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zakresu pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 tut. Organ wskazuje:

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności poszczególnych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po okresie trwałości projektu, nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu. Po okresie utrzymania trwałości projektu – wykonaniu usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę – zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zatem w analizowanym przypadku mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę stanowi część realizowanej przez Gminę usługi ww. montażu. Czynność ta stanowi finalne wykonanie usługi Gminy. W konsekwencji, w sytuacji braku dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, wpłaty otrzymane od mieszkańców jako zaliczki na poczet realizacji usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z jej świadczeniami, w tym w związku z przeniesieniem własności przedmiotowych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT samej czynności przeniesienia mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz mieszkańców po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku

ORD-IN należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro jak wyżej wskazano, Gmina na rzecz mieszkańców wykona usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki podatku VAT odpowiednio 8% i 23%, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Prawo to będzie przysługiwać co do zasady z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Przy czym obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin