Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4011.116.2017.2.KB
z 22 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym 23 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku:

• w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest prawidłowe,
• w pozostałej części – nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 23 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu – data wpływu 23 sierpnia 2017 r.).

Spółka „X” S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1b ustawy o CIT, tj. wpłacając zaliczki kwartalne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 15% podstawy opodatkowania. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:

1. część przypadająca komplementariuszom - 90% (spółka ma dwóch komplementariuszy, każdy z nich ma prawo do połowy zysku przypadającego na tą pulę),
2. część przypadająca akcjonariuszom - 10%.
   
   

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach (tj. po połowie).

W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W poprzednich latach istnienia Spółki, jako podatnika CIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), zawsze przekraczała kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 ustawy o PIT. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nigdy nie przekroczyły dochodu (w rozumieniu ustawy o CIT) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe.

W bieżącym roku, może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT(winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów:

1. zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom,
2. od 2017 r. inna jest stawka podatku CIT należnego od dochodów spółki (15%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%).
   
   

Co istotne, dochody spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom, przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu CIT zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki. W minionych latach z uwagi na fakt, że nie występowała różnica stawki CIT od dochodu zysku oraz zryczałtowanego podatku od wypłat z zysku spółki, podatek CIT należny od dochodu Spółki w części przypadającej na komplementariuszy, przewyższał kwotę podatku zryczałtowanego. Obecnie sytuacja może ulec zmianie. Powstaje jednak wątpliwość, jak należy stosować wspomniane w niniejszym zapytaniu przepisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w zakresie pytania nr 1 i 3 w uzupełnieniu – data wpływu 23 sierpnia 2017 r.):

1. Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3. Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlegają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany po ustaleniu kwoty zaliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), tj. w momencie obliczenia zaliczki na poczet podatku CIT należnej za dany kwartał? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie przecząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany na bieżąco, tj. w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszom zaliczki na poczet zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
6. Czy w przypadku, pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 3 oraz 4 albo 5, gdy na koniec roku suma podatku CIT przypadającego od zysku wypłaconego już zaliczkowo na rzecz komplementariuszy będzie wyższa od pobranego podatku zryczałtowanego potrąconego od tych zaliczek, różnica pomiędzy pobranym przez Spółkę podatkiem zryczałtowanym od zaliczek, a podatkiem faktycznie należnym od tych pobrań (co wynikałoby z zaliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT) stanowić będzie po stronie Spółki - jako płatnika - nadpłatę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
7. Jeśli różnica w podatku pobranym przez Spółkę z tytułu wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku a podatkiem faktycznie należnym z tytułu uzyskanych przychodów stanowi nadpłatę, to czy Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Według informacji Wnioskodawcy zadane we wniosku pytania oznaczone nr 1-5 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, natomiast pytania nr 6 i 7 obejmują zdarzenie przyszłe.

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), w zakresie pytania nr 1 i 3.

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Wnioskodawca twierdzi, że wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT: „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”, nie można odnosić do opłacanych kwartalnie przez Spółkę zaliczek na podatek CIT. Traktowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tak samo jak wyrażenia „podatek należny od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” to błąd logiczny. Różnym wyrażeniom nie można przypisywać tego samego znaczenia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść zaliczenie do zaliczki - to powinien to wprost napisać w ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca wprost napisał w art. 30a ust. 6 ustawy PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), o „podatku należnym za rok podatkowy obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT”, to należy uznać, że wyraźnie sprecyzował zakres przysługującego odliczenia i odniósł je wyłącznie do kwoty podatku rocznego z zeznania CIT-8.

Jak stanowi art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy). Ustawodawca więc wprowadził w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia - od kwoty podatku zryczałtowanego - kwoty podatku CIT należnego od spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku PIT, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego, a obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.

Ad. 2)

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy).

Nie oznacza to oczywiście, że skoro odliczenie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Wprost przeciwnie. Skoro intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a UPDOF, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec roku podatkowego. I dopiero, gdy znana jest kwota należnego CIT, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Tym samym, podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe. Bo nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. A bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet CIT mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Wnioskodawcę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej. Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie - ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją Ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. Nie trzeba więc z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Ad. 4)

Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a UPDOF, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku i w trakcie danego kwartału od wypłacanych po zakończeniu danego roku czy kwartału) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy. Jeżeli więc odpowiedź na pytanie nr 4 byłaby twierdząca, wówczas wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet CIT, możliwe jest dokonane oszacowanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 5)

Nie. Komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, nie mogą być w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się z fiskusem w terminach miesięcznych. Wolą ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego kwartału od wypłacanych po zakończeniu danego kwartału) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: 30a ust. 6a ustawy o PIT), prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet CIT zaliczki, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet CIT, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 6)

Gdyby hipotetycznie tak było (tj. gdyby podatek zryczałtowany miałby być pobierany na bieżąco, co kwartał lub miesiąc), wówczas kwota przysługującego odliczenia nie uwzględniona w bieżących potrąceniach podatku zryczałtowanego stanowiłaby nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT (winno być: art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), byłby martwy.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom. Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu Spółka mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „Ksh”) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: „updof”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 5a ust. 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie natomiast do art. 5a ust. 28 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
   

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 28 lit. c i d;
• udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c i d;
• objęciu udziałów (akcji) – oznacza również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
• wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast, w art. 17 ust. 1 updof, wymienione zostały enumeratywnie ww. przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 updof wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem „dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych”, określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany - por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b updof).

W myśl art. 41 ust. 4e updof, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 42 ust. 1 updof, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Tym samym, momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Nie ulega wątpliwości, że zaliczka na poczet zysku stanowi jego część, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 41 ust. 4e.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Skutkiem uchwalenia powyższej nowelizacji była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytow-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. W myśl art. 25 ust. 1c updop, zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie trwania roku, w ramach osiąganego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach (tj. po połowie). W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof, w stosunku do zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego wypłacanych na rzecz swoich komplementariuszy.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a updof, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a updof, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 updop, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze zeznania rocznego CIT-8.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe. Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariuszy należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania CIT-8. Z przytoczonych wcześniej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e, wynika że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariuszy, ciąży na Wnioskodawcy z chwilą, wypłaty zaliczek na poczet zysku.

Z kolei, odnośnie możliwości zaliczenia na poczet podatku od przychodów komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki, należy wskazać powołując się po raz kolejny na art. 30a ust. 6a, że jeżeli w przepisie jest mowa o podatku należnym, to jest to podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Co oznacza, że nie są podatkiem należnym. Zaliczka na podatek może stać się elementem podatku należnego, ale w praktyce często występują sytuacje, w których zaliczki tylko w części stają się elementem podatku należnego bądź mimo obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, podatek należny za rok podatkowy w ogóle nie występuje. Bez znaczenia pozostaje, czy spółka odprowadza zaliczki kwartalne czy miesięczne.

Podsumowując, zaliczeniu na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu spółki za rok podatkowy. Co oznacza, że nie ma możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariuszy ciąży na Wnioskodawcy z chwilą wypłaty zaliczek na poczet zysku.

Odnosząc się do kwestii powstania po stronie Spółki nadpłaty podatku, wynikającej z ewentualnej różnicy pomiędzy podatkiem pobranym przez Spółkę a podatkiem faktycznie należnym od przychodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wskazać należy, że pojęcie nadpłaty zostało określone w art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem – za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy np. na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek z własnych środków w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji pobrania przez płatnika podatku zryczałtowanego od komplementariuszy w wysokości wyższej od należnej, nadpłata powstanie po stronie podatników (tj. komplementariuszy) a nie po stronie płatnika (Wnioskodawcy) i to podatnikom (komplementariuszom) a nie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku płatnika dotyczy jedynie tych przypadków, w których podatek nie został pobrany od podatnika.

Reasumując, stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku:

• w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest prawidłowe,
• w pozostałej części – nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (pytania 1-5),
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (pytania 6 i 7).
  
  

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.