Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.457.2017.1.MW
z 7 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 17 lipca 2017r. (data wpływu 19 lipca 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze
  

• terminu odliczenia ww. podatku naliczonego
  

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze
  

• terminu odliczenia ww. podatku naliczonego.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która zajmuje się produkcją oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów wykorzystywanych do wykańczania i wyposażania wnętrz, w szczególności: płytek ceramicznych, gresów, ceramiki sanitarnej oraz artykułów okołoceramicznych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na podstawie zaświadczenia VAT-5 z dnia 21 grudnia 2010 r. wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w …. Wnioskodawca został również zarejestrowany jako podatnik VAT EU, co zostało potwierdzone zaświadczeniem VAT-5UE z dnia 12 stycznia 2011 r. wystawionym przez ten sam organ. Ponadto w dniu 17 lipca 2017 r. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie wygenerowane w teleinformatycznym systemie administracji podatkowej - Portal podatkowy, że podmiot działający pod numerem NIP … jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (numer VAT jest aktywny).

W dniu 25 listopada 2010 r. zarząd … S.A. (dalej: Udziałowiec) podjął uchwałę w sprawie wydzielenia, a także wniesienia Oddziału Udziałowca, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w formie aportu do … sp. z o.o. w organizacji. W tym samym dniu Rada Nadzorcza … S.A. wyraziła zgodę na zbycie Oddziału Udziałowca jako ZCP do nowo zawiązanej spółki zależnej, tj. Spółka w organizacji. Również Nadzwyczajne Walne zgromadzenie Akcjonariuszy Udziałowca podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie Oddziału.

Na wniosek Udziałowca w dniu 28 stycznia 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna nr IBPBI/2/423-1503/10/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że „(...) wyodrębniony Oddział Spółki, którego zadaniem jest bieżące zarządzanie i administrowanie znakami towarowymi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop".

W dniu 1 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podwyższyło kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez Udziałowców Spółki. Udziały pokryte zostały w całości wkładami niepieniężnymi w postaci ZCP.

Tego samego dnia została zawarta umowa dotycząca przeniesienia ZCP. Wnoszony aportem ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. W skład Oddziału wchodziły m.in.: prawa do komercyjnego wykorzystywania znaków towarowych, prawa i obowiązki wynikające z umów o udostępnienie praw do korzystania z ww. znaków towarowych, a także uzgodnienia z partnerami dotyczące gospodarczego wykorzystania tych znaków i wysokości opłat z tego tytułu, wynikających z umów licencyjnych zawartych przez … SA.

Ponieważ w ocenie Udziałowca przedmiotem aportu była zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, co potwierdzała pozyskana przez Udziałowca indywidualna interpretacja podatkowa, przedmiotowa operacja nie podlegała opodatkowaniu VAT i nie została udokumentowana fakturą.

Składniki majątku będące przedmiotem aportu, co do zasady są przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wyjątkiem w tym zakresie są jedynie: laptop i zestaw komputerowy, które w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Spółkę w 2015 r. usług finansowych, były wykorzystywane także do dokonywania czynności podlegających zwolnieniu od VAT.

W związku z nabyciem Oddziału, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych zawartych przez Udziałowca w okresie poprzedzającym aport, dotyczących udostępnienia praw do znaków towarowych stanowiących składniki majątkowe Oddziału. Przejęte umowy licencyjne zostały zawarte ze spółkami mającymi siedzibę w państwach członkowskich w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz w państwach trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto, po dokonaniu aportu, Wnioskodawca zawarł z Udziałowcem umowę licencji na używanie wskazanych w umowie znaków towarowych przejętych w ramach majątku Oddziału.

W odniesieniu do umowy z Udziałowcem, mającym siedzibę na terytorium Polski, świadczenie na jego rzecz usług udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest jedną z kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Natomiast w odniesieniu do umów z licencjobiorcami z krajów trzecich oraz państw członkowskich, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w sprawie). Podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia (opodatkowania usług) jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, względnie podmiot prowadzący „działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy”, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności (art. 28a ustawy o VAT). Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest także podatnik z państwa członkowskiego lub z państwa trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze do VAT). Jeżeli usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone usługi - miejscem świadczenia tych usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w … (dalej: Organ) za rok 2011 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Organ w decyzji z dnia 10 listopada 2016 r. nr 68/2016 (dalej: Decyzja) stwierdził, że wniesiony do Spółki aport nie stanowił ZCP, a składniki majątkowe nie są powiązane funkcjonalnie. W konsekwencji, w Decyzji zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Na dzień złożenia wniosku Decyzja nie jest prawomocna.

Ponadto, u Udziałowca wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, w którym Udziałowiec dokonał wniesienia ZCP aportem do Wnioskodawcy (lipiec 2011 r.).

Wnioskodawca liczy się z możliwością, że w wyniku prowadzonego postępowania u Udziałowca, zostanie wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której Organ stwierdzi, że aport nie miał postaci ZCP, ale składników majątkowych niestanowiących ZCP. W takiej sytuacji w decyzji zostanie wskazana wartość podatku VAT należnego. Może się więc okazać, że czynność wniesienia aportu powinna zostać udokumentowana przez Udziałowca fakturą wystawioną na Spółkę. Udziałowiec takiej faktury jeszcze nie wystawił, ponieważ jego zdaniem wniesiony do Spółki aport stanowił ZCP, a tym samym, był wyłączony z opodatkowania VAT.

Jednakże istnieje możliwość, że w wyniku decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w … albo w wyniku akceptacji ustaleń dokonanych przez Organ (Od dnia 1 marca 2017r. organem właściwym do wydania decyzji jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego), Udziałowiec wystawi fakturę na Spółkę (w ramach przysługującego mu prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. – kontroli skarbowej, tj. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.). Udziałowiec wykaże wówczas podatek należny na fakturze z tytułu dostawy będącej przedmiotem wniosku. Stawka i kwota podatku należnego będzie zgodna ze sposobem opodatkowania dostawy wynikającym z decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe u Udziałowca albo z ustaleniami kontrolnymi dokonanymi przez Organ. Natomiast kwotę należną z faktury (wartość brutto) stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za opodatkowane VAT składniki aportu.

Wyjaśniając bieg terminów przedawnienia określonych przepisami prawa, należy dodatkowo zaznaczyć, że:

• w przypadku wystawienia przez Udziałowca faktury dokumentować ona będzie zdarzenie, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2011 r.;
  

• zgodnie z treścią otrzymanego przez Udziałowca Zawiadomienia wydanego na podstawie m.in. art. 70 § 6 pkt 1 OP (dalej: Zawiadomienie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania Udziałowca z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 listopada 2016 r., tj. od dnia wszczęcia przez Organ postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Innymi słowy, według treści Zawiadomienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za lipiec 2011 r. nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r. z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie ma wiedzy, aby postępowanie przygotowawcze zakończyło się;
  

• zobowiązanie podatkowe (zwrot podatku) Wnioskodawcy za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2016 r.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w pełnej kwocie przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?
2. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w części kwoty przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, jak również do działalności zwolnionej z VAT - tj. w takiej części kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
3. Czy zakładając, że Udziałowiec wystawi fakturę przed upływem określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą (z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 O.p.), Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub też w złożonej przed upływem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (tj. przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym Spółka otrzyma fakturę) korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w pełnej kwocie przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.
2. Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w części kwoty przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, jak również do działalności zwolnionej z VAT, tj. w takiej części kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
3. Zakładając, że Udziałowiec wystawi fakturę przed upływem określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą (z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 O.p.), Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub też w złożonej przed upływem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (tj. przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym Spółka otrzyma fakturę) korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę.
   
   

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1 i 2

W ocenie Spółki, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w pełnej kwocie przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju (pytanie nr 1).

W ocenie Spółki, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze w części kwoty przypadającej na nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, jak również do działalności zwolnionej z VAT - tj. w takiej części kwoty, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Spółka wykorzystywała nabyte towary objęte zakresem pytania nr 1 do działalności opodatkowanej polegającej na udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych, czyli czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w tym przypadku nie będą miały zastosowania wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Zasadniczo, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, należy pamiętać, że na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Innymi słowy, w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury, to nie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, gdy:

1. powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towarów lub usług,
2. została dokonana dostawa towarów lub świadczenie usług,
3. nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków umożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji prawo do odliczenia powstanie w rozliczeniu za okres, w którym:

1. u Udziałowca powstał obowiązek podatkowy, oraz
2. Spółka otrzymała fakturę dokumentującą transakcję - przy czym prawo do odliczenia rozpoczyna się w momencie spełnienia łącznego tych przesłanek, tj. w momencie, gdy zostanie spełniona ostatnia z nich.
   
   

W związku z powyższym, ponieważ druga z ww. przesłanek nie została jeszcze spełniona, nie powstało prawo do odliczenia - prawo to powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma przedmiotową fakturę VAT. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę nie dokona odliczenia wynikającego z niej podatku, może zrealizować prawo do odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymano fakturę.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż objęte pytaniem nr 1 składniki majątku nabyte przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, w przypadku otrzymania faktury wystawionej przez Udziałowca Spółka wyodrębni część podatku naliczonego, którą będzie w stanie przypisać nabyciu tych składników majątku i w tym zakresie dokona odliczenia podatku. W myśl generalnej zasady z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary i usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w stosunku do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, ale również związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane w Polsce ze względu na miejsce ich świadczenia (określone zgodnie z art. 28b-28n ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Związek nabytych aportem składników majątkowych Oddziału z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, w tym czynnościami, dla których miejsce świadczenia jest poza terytorium Polski, jest ewidentny, gdyż nabyty majątek Oddziału służył świadczeniu usług udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Dokumentami potwierdzającymi ten związek są m.in. umowy, faktury i korespondencja handlowa.

Z kolei składniki majątku objęte pytaniem nr 2 (laptop i zestaw komputerowy) Spółka wykorzystywała, od 2016 r. również do dokonywania czynności podlegających zwolnieniu od VAT. Z tego względu, na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego przypadającego na te składniki majątku związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez:

• Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wydanym w dniu 29 kwietnia 2004 r. wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, który dotyczył chwili odliczenia podatku naliczonego. „Po pierwsze Trybunat stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 11 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane. Z drugiej strony - podkreślił TSUE - jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a) rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane wydaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury" (Wyrok powołany m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 11 kwietnia 2014 r. nr IPTPP4/443-43/14-2/JM oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 277/14).
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-271/14-2/MN, który potwierdził, iż: „(…) w przypadku otrzymania faktury dokumentujące, transakcję z kilkumiesięcznym opóźnieniem - Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktury bądź w jednym z dwóch kolejnych miesięcy, następujących po miesiącu otrzymania faktury”.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 kwietnia 2014 r. nr IPTPP4/443-43/14-2/JM: „Jeżeli zatem faktura zostanie doręczona Wnioskodawcy później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, a jeżeli Wnioskodawca nie dokona odliczenia tego podatku w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".
  
  

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że celem całej konstrukcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest zapewnienie neutralności podatku VAT dla podatników. Natomiast samo prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi / przywileju.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. o sygn. I FSK 1718/09: „Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktyczne ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim, a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT (...)”.

Ad. 3

Spółka uważa, że w przypadku, gdy Udziałowiec wystawi fakturę VAT (o ile wystawienie takiej faktury będzie prawidłowe, dopuszczalne w świetle przepisów ustawy VAT i aktualnych uwarunkowań procesowych) będzie jej przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub też w korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę.

Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. tj. w momencie, gdy u Udziałowca powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji. Oznacza to, że nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej za ten okres, ponieważ nie został jednocześnie spełniony warunek posiadania przez Spółkę faktury z wykazanym w niej podatkiem naliczonym. Użycie w przepisach art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT słowa „powstaje” w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje, że w odniesieniu do Spółki nie mogła ona tego prawa zrealizować w ww. okresie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać Spółce właśnie za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę, ewentualnie w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10b i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, gdy Spółka nie odliczy podatku naliczonego w tych trzech możliwych okresach, będzie jej przysługiwać prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę.

Będzie ją również obowiązywało zachowanie 5-letniego terminu, liczonego od początku roku, w którym Spółka uzyska fakturę.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Warto zauważyć, że zgodnie z treścią otrzymanego Zawiadomienia, u Udziałowca nie doszło do przedawnienia obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów. W normalnych warunkach, doszłoby do tego już 31 grudnia 2016 r., jednakże na podstawie wydanego Zawiadomienia przyjąć należy, że doszło do zawieszenia biegu terminu.

Należy przy tym wskazać, iż termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. wyznacza ramy czasowe, w których Udziałowiec powinien wystawić fakturę na rzecz Spółki i konsekwentnie po upływie tego terminu faktura nie może zostać wystawiona przez Udziałowca.

Natomiast ramy czasowe, w których możliwe jest dokonanie przez Spółkę odliczenia VAT wynikającego z otrzymanej faktury wyznaczone zostały w stanowiących lex specialis wobec art. 70 § 1 O.p. przepisach ustawy o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie podatku w drodze korekty deklaracji nie może nastąpić później, aniżeli w terminie pięciu lat od początku roku, w którym w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez Udziałowca powstało prawo do odliczenia VAT. Wobec braku otrzymania faktury wystawionej przez Udziałowca do dnia złożenia wniosku, termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie rozpoczął biegu i zacznie biec dopiero z początkiem roku, w którym Wnioskodawca otrzyma taką fakturę.

Dlatego też fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku określonego w art. 70 § 1 O.p. za lipiec 2011 r. po stronie Spółki nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego - gdyż prawa tego Spółka nie miała w odniesieniu do rozliczenia za lipiec 2011 r. z uwagi na brak otrzymania faktury wystawionej przez Udziałowca i prawo to powstanie dopiero z chwilą otrzymania faktury wystawionej przez Udziałowca - w odniesieniu do innego okresu podatkowego niż lipiec 2011 r. (tj. w odniesieniu do okresu, w którym Spółka otrzyma taką fakturę).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 1437/14: „W związku z tym należy uznać, że co do zasady zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r, jak i po tej dacie korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może być złożona tylko za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę”.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-938/14-2/TK: „W przypadku otrzymania faktury nabycia towarów lub usług (lub dokumentu celnego) z opóźnieniem to właśnie miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę (lub dokument celny) będzie faktycznie okresem, w którym Spółka uzyskuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź może zgodnie z przepisami art. 86 ust. 11 - dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury (lub dokumentu celnego)".
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 kwietnia 2014 r. nr IPTPP4/443-43/14-2/JM: „(…) Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc Wnioskodawca otrzyma fakturę dotyczącą dostawy towarów w miesiącu późniejszym niż miała miejsce ww. dostawa, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury – zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mógł odliczyć w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia”.
  
  

Spółka chciałaby podkreślić, iż toczące się postępowanie wobec Udziałowca jest przedmiotowo i podmiotowo odrębne od … sp. z o.o. i dotyczy kwestii opodatkowania wniesionego w lipcu 2011 r. aportu, a nie prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę z faktury, która potencjalnie zostanie wystawiona w przyszłości.

Istotne jest, że tożsamość przedmiotowa i podmiotowa postępowania administracyjnego musi zachodzić łącznie. Brak spełnienia tych warunków eliminuje możliwość uznania, że postępowania są podmiotowo i przedmiotowo tożsame.

Tożsamość podmiotowa postępowań zachodzi wtedy, gdy są one toczone wobec jednego i tego samego podmiotu. W przypadku Wnioskodawcy, taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ postępowanie kontrolne toczy się wobec Udziałowca, a z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka.

Tożsamość przedmiotowa to sytuacja, gdy stan faktyczny i prawny jest ten sam, tzn. na bazie stanu faktycznego rozpatrywane są identyczne przepisy prawa. W przypadku Wnioskodawcy taka okoliczność również nie zachodzi. Spółka pyta o prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT i mające swe źródło w zdarzeniu przyszłym polegającym na wystawieniu faktury VAT przez Udziałowca. Natomiast, sprawa objęta postępowaniem kontrolnym wobec Udziałowca Spółki dotyczy opodatkowania VAT zaistniałego stanu faktycznego w postaci wniesienia aportu i jego skutków.

Podsumowując, nie ma podstaw, aby w jakikolwiek sposób utożsamiać postępowanie w sprawie Udziałowca z wnioskiem o interpretację składanym przez Spółkę.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez:

• Naczelny Sąd Administracyjny Uchwalą Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. o sygn. FPS 12/99, „(...) zgodnie z ustaleniami doktryny (...) na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalania tożsamości tej sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych - to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa – to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej”.
  

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 2966/14 „Dla uznania tożsamości postępowań konieczne jest zaistnienie wspólnego elementu podmiotowego, jak i przedmiotowego.”
  

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Kr 142/14: „O tożsamości sprawy w rozumieniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Stąd też przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.”
  
  

(Wyroki sygn. II FSK 2966/14 i sygn. I SA/Kr 142/14 dotyczą art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). jednakże analiza zagadnienia jest aktualna dla art. 14b § 4-5 O.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika zatem, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabył w 2011r. od Udziałowca w formie aportu ZCP, której zadaniem było zarządzanie i administrowanie znakami towarowymi. Przedmiotowa transakcja nie została w 2011r. opodatkowana przez Udziałowca i nie została udokumentowana fakturą VAT. W związku z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej powyższej transakcji jako aportu ZCP, istnieje prawdopodobieństwo, że Udziałowiec wystawi fakturę dokumentującą wniesienie aportem do Wnioskodawcy składników majątku, z wykazaną kwotą podatku należnego. Nabyte w ramach Oddziału składniki majątkowe były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających VAT, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Jedynie laptop i zestaw komputerowy, w związku z rozpoczęciem świadczenia usług finansowych w 2015r., były wykorzystywane także do czynności zwolnionych z VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy oraz obowiązujące ww. przepisy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia składników majątku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy), natomiast w części, w jakiej służy ono wykonywaniu czynności zwolnionych z podatku, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Wnioskodawca – w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie ww. składników z wykazaną kwotą podatku – będzie zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie w stanie przypisać czynnościom opodatkowanym (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy).

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy), w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeśli w przypadku otrzymania faktury wystawionej przez Udziałowca, Wnioskodawca wyodrębni część podatku naliczonego przypisanego nabyciu składników majątku, objętych pytaniem nr 1, tj. wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy), będzie miał prawo do pełnego odliczenia ww. podatku naliczonego, tj. podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników objętych pytaniem nr 2, tj. składników wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwolnionych od podatku VAT należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca – jak wynika z wniosku - nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy), w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., następująco:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy, regulujące terminy skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, otrzymały następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Na podstawie ust. 10c powołanego artykułu, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2014r., w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  

• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  

• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
  
  

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku na zasadach wskazanych powyżej, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca ww. nabycie zostanie wystawiona przez Udziałowca przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez Udziałowca fakturę (z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), dokumentującą nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wniosku, z wykazaną kwotą podatku, będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi VAT, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisów, tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym Wnioskodawca otrzyma przedmiotową fakturę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy. Jeśli Wnioskodawca nie odliczy ww. podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, to – stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego, w ww. okresach rozliczeniowych, to będzie mógł zrealizować to prawo - zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy – poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując, w przypadku, gdy Udziałowiec wystawi fakturę przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego (na zasadach wskazanych wyżej) w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym Wnioskodawca otrzyma przedmiotową fakturę, bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub też w korekcie deklaracji podatkowej złożonej - przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.