2017.07.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.147.2017.1.MR
z 20 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) wykonujących prace w ramach Prac Rozwojowych stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1):

w części, w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac Rozwojowych – jest prawidłowe;
w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych – jest nieprawidłowe;

ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby Prac Rozwojowych na Ekspertyzy świadczone przez jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 (Pytanie 2) – jest prawidłowe;
uprawnienia do odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione pomimo że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako koszty uzyskania przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Prac Rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe;
ustalenia czy do określenia wysokości ulgi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w okresie rozpoznania wydatków poniesionych na działalność B+R w 2016 r. jako kosztów podatkowych (Pytanie 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podmiotem świadczącym usługi z zakresu rozwiązań dla energetyki zawodowej, przemysłu ciężkiego oraz górnictwa. Główny przedmiot działalności Spółki to produkcja nowoczesnych rozdzielnic SN (SN - Średniego Napięcia), aparatury łączeniowej SN i cyfrowych terminali zabezpieczeniowych, jak również dokonywanie integracji rozwiązań dla sieci elektroenergetycznych. Działania te zakwalifikowane są jako mieszczące się w podklasie PKD nr 27.12.Z. - Produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka wskazuje w KRS na tę klasę PKD jako przedmiot swojej działalności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju o której mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (dalej: „Prace Rozwojowe”). Wnioskodawca posiada wewnętrznie wyodrębniony organizacyjnie zespół Badań i Rozwoju odpowiadający za prowadzenie działań w zakresie Prac Rozwojowych.

W związku z działalnością w powyższym zakresie, Spółka złożyła wniosek o wsparcie w postaci dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w Osi priorytetowej I Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce na budowę zintegrowanych systemów wspomagających i optymalizujących pracę oraz bezpieczeństwo rozdzielnicy SN w oparciu o automatykę sterowniczą i zabezpieczeniową. Projekt polega na realizacji prac badawczych mających na celu przygotowania gotowych rozwiązań wspomagających działanie i eksploatację rozdzielnic SN w obszarze bezpieczeństwa, prewencji oraz wydajności.

Spółka, w ramach Prac Rozwojowych od 2016 r. ponosi m.in. koszty związane z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace w celu ich realizacji, stanowiących dedykowany zespół Badań i Rozwoju (dalej: „Pracownicy”) - tj. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2023 ze zm., dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., dalej: ustawa o ZUS), w części finansowanej przez Spółkę. Wszyscy Pracownicy zatrudnieni są w oparciu umów o pracę. Należy podkreślić, że zakres obowiązków Pracowników nie wynika w sposób literalny i bezpośredni z umów, jednak Pracownicy faktycznie wykonują przez większość czasu pracy zadania w celu realizacji Prac Rozwojowych. Spółka informuje ponadto, że w praktyce występują sytuacje, w których Pracownicy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją Prac Rozwojowych. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki. Głównym obszarem działalności tych osób pozostaje jednak realizacja Prac Rozwojowych Spółki.

Wnioskodawca dodatkowo korzysta na potrzeby prowadzenia Prac Rozwojowych z usług jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „Jednostki Naukowe”) (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 ze zm., dalej: ustawa o Zasadach finansowania nauki). Przykładem takiego podmiotu jest Politechnika. W celu realizacji Prac Rozwojowych, Spółka w 2016 r. nabywała usługi certyfikacyjne, legalizacji, badań, odbioru technicznego i inne (dalej: „Ekspertyzy”).

Spółka nie rozpoznaje wydatków na Prace Rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów na bieżąco. Dopiero w przypadku pozytywnego zakończenia Prac Rozwojowych oraz spełnienia pozostałych warunków przewidzianych przez art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zamierza zaliczyć faktycznie poniesione wydatki z 2016 r. z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT - tj. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Na marginesie, Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenia pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) wykonujących prace w ramach Prac Rozwojowych stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1?
Czy poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby Prac Rozwojowych wydatki na Ekspertyzy świadczone przez Jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3?
Czy Spółka uprawniona jest do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonych Prac Rozwojowych kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione pomimo, że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako kosztów uzyskania przychodów?
W przypadku pozytywnego stanowiska dotyczącego pytania 3 - Jeżeli Spółka będzie uprawniona do odliczenia poniesionych np. w 2016 r. w ramach prowadzonej działalności B+R kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za ten sam rok podatkowy (np. 2016), to jak należy dokonać tej korekty: czy poprzez korektę zeznania podatkowego za rok w którym poniosła stosowne wydatki (np. 2016 r.), czy uwzględniając te wydatki jako koszty podatkowe na bieżąco (obniżając dochód np. za 2017 r.)?
W przypadku negatywnego stanowiska dotyczącego pytania 3 - Jeżeli Spółka będzie uprawniona do odliczenia poniesionych w 2016 r. w ramach prowadzonej działalności B+R kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za inny rok podatkowy, niż ten w którym zostały poniesione, to czy do określenia wysokości ulgi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT obowiązujące w okresie rozpoznawania tych wydatków jako kosztów podatkowych np. w formie odpisów amortyzacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) wykonujących prace w ramach Prac Rozwojowych stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę na potrzeby prowadzonych Prac Rozwojowych wydatki na Ekspertyzy świadczone przez Jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonych Prac Rozwojowych kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki na te koszty zostały poniesione pomimo, że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

W przypadku pozytywnego stanowiska dotyczącego pytania 3 - Jeżeli Spółka będzie uprawniona do odliczenia poniesionych np. w 2016 r. w ramach prowadzonej działalności B+R kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za ten sam rok podatkowy (np. 2016) to uwzględni te koszty poprzez korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym poniosła stosowne wydatki (np. 2016 r.).

Ad. 5

W przypadku negatywnego stanowiska dotyczącego pytania 3 - Jeżeli Spółka będzie uprawniona do odliczenia poniesionych w 2016 r. w ramach prowadzonych Prac Rozwojowych kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.;) w zeznaniu za inny rok podatkowy, niż ten w którym zostały poniesione, to do określenia wysokości ulgi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT obowiązujące w okresie rozpoznawania tych wydatków jako kosztów podatkowych np. w formie odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza ona twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT zdefiniowano prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, tj. „koszty kwalifikowane”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy wskazać, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o CIT). Kwota odliczenia wskazanego wyżej rodzaju wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy o CIT). (W przypadku kosztów kwalifikowanych poniesionych na wynagrodzenie pracowników w 2016 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia maksymalnie 30% takich kosztów).

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Z tego względu, w opinii Spółki, nie można stwierdzić, że jedynie stosowny wpis w umowie o pracę, uwzględniający w zakresie obowiązków pracownika prace w dziedzinie B+R, świadczy o zatrudnieniu pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy bowiem zauważyć, że zakres takich obowiązków może wynikać również z wytycznych wewnętrznych oraz innych dokumentów lub z przydzielenia organizacyjnego pracownika do dedykowanego zespołu B+R.

Zdaniem Spółki istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Dodatkowo, jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1086.2016.2.TS: „Należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych „w celu” realizacji działalności B+R należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R, nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób”.

Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność B+R jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi B+R, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością B+R prowadziłby do znacznej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2017, znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.l.TS, zgodnie z którą: „w przypadku pracowników zajmujących stanowiska w ramach działalności B+R a którzy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją ww. działalności (takie jak np. przygotowanie nowego sprzętu komputerowego do pracy, wymiana korespondencji służbowej, rozliczenie delegacji służbowej, uczestnictwo w spotkaniach z zarządem Spółki, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach, wyjazdy na delegacje służbowe), można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, w których nie wskazuje się szczegółowego zakresu ich obowiązków. Jednak należy podkreślić, że faktycznie, w ramach obowiązków służbowych, wykonują prace w przeważającym zakresie zaangażowania czasowego w ramach dedykowanego, wyodrębnionego organizacyjnie zespołu B+R. Z kolei, jak wskazał Wnioskodawca, głównym zadaniem zespołu B+R jest prowadzenie prac w celu realizacji Prac Rozwojowych. (Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego pytania i odpowiedniego stanowiska, nie jest kwestia oceny, czy prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Z powyższego wynika zatem, że intencją i faktycznym rezultatem zatrudnienia przez Spółkę Pracowników w zespole B+R jest realizacja prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) wykonujących prace w ramach Prac Rozwojowych, stanowią w całości koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca przedstawił sposób uregulowania przez ustawodawcę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) działalności badawczo-rozwojowej w tym miejscu Spółka wskazała, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez Jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o Zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie ,,jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
Polską Akademię Umiejętności;
inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Należy wskazać, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o CIT). Kwota odliczenia wskazanego wyżej rodzaju wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 pkt 2 lit. b ustawy o CIT). (W przypadku kosztów kwalifikowanych poniesionych na wynagrodzenie pracowników w 2016 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia maksymalnie 20% lub 10% takich kosztów – w zależności od charakteru podatnika – por. art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.)

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia przekazanego Jednostkom naukowym, aby mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane, muszą być ponoszone przez Spółkę w związku z ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi i usługami równorzędnymi, bądź też nabyciem wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez Jednostkę naukową.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2016 roku, znak: 1462-IPPB5.4510.959.2016.l.MR: „za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

z dnia 3 listopada 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.969.2016.l.MR oraz
z 6 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.959.2016. l.MR.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka przekazuje Jednostkom naukowym w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie stosownych umów, wynagrodzenia, a w zamian za to, otrzymuje Ekspertyzy umożliwiające skuteczną realizację Prac Rozwojowych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że koszty wynagrodzeń przekazanych przez Spółkę Jednostkom naukowym w ramach Prac Rozwojowych w zamian za Ekspertyzy będą spełniać definicję kosztów kwalifikowanych, bowiem powyższe transakcje dokonywane są w ramach umów i na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (co Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym), co czyni zadość wymogom zawartym w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT .

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
został właściwie udokumentowany.

Rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Kierując się powyższymi przepisami ustawy o CIT, wskazać należy, że w art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podziela stanowisko, jakie w niniejszej kwestii zajął Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 września 2016 r., znak: IPPB5/4510-813/16-2/MR, który wskazuje, że „w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 3 72/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.”

Powyższe prowadzi bezpośrednio do wniosku, o konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg. Zgodnie z treścią art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Treść tego przepisu (jego literalne brzmienie) bezpośrednio wskazuje, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy wydatki te zostaną zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Determinujące znaczenie dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego jest ekonomiczne poniesienie kosztu kwalifikowanego, pod warunkiem że spełnia on warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dany wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 2 ustawy o CIT Spółka uprawniona jest do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione - tj. gdy Wnioskodawca obarczony został ciężarem ekonomicznym wydatku spełniającego przesłanki do uznania go za koszt podatkowy pomimo że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.962.2016.1 .MR.

Ad. 4

Problematyka korekty kosztów przez podatnika CIT została uregulowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4i oraz ust. 4j ustawy o CIT. Zgodnie z nimi:

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 4i),
jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 4j).

Wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” oraz „oczywistej omyłki”. W efekcie, przy interpretacji tych pojęć należy posłużyć się ich wykładnią językową.

Zdaniem Wnioskodawcy „błąd rachunkowy” należy interpretować jako sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Przy czym jego źródło może wynikać z okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), bądź odbiorcy takiej faktury (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Natomiast przez „omyłkę”, stosownie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W rezultacie, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Przykładem takiego błędu będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”, co oznacza, że przyczyna korekty istniała już w momencie czynności wywołującej skutki podatkowe, a nie powstała w wyniku następczych zdarzeń.

Zatem, w sytuacjach wskazanych w tych regulacjach (błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki) podatnik ma prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco - zmniejszeniu podlega przychód uzyskany w okresie rozliczeniowym, gdy podatnik otrzymał stosowny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W pozostałych przypadkach podatnik ma obowiązek dokonać korekty wstecz, tzn. poprawić rozliczenie za okres, w którym koszty zostały poniesione, stosowanie do poszczególnych przepisów art. 15 oraz art. 18d ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego należy uznać, że brak uwzględnienia przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za rok podatkowy (np. 2016 r.), w którym poniósł wydatki na koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim przewiduje to regulacja zawarta w art. 18d ustawy o CIT nie będzie spowodowany ani błędem rachunkowym, ani nie będzie stanowić innej oczywistej omyłki. W rezultacie nie będzie uprawniony do bieżącej korekty tych kosztów.

Zatem konsekwentnie, w przypadku:

możliwości uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zostały one poniesione - np. 2016 (niezależnie od uznania wydatków na nie poniesione za koszty uzyskania przychodów);
braku uwzględnienia kosztów kwalifikowanych przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy (np. 2016 r.);

Wnioskodawca nie będzie stosował regulacji zawartych w art. 15 ust. 4i-4j ustawy o CIT, lecz będzie uprawniony do dokonania korekty wstecz, tj. korekty rozliczenia za rok, w którym wydatki na koszty kwalifikowane zostały poniesione (np. 2016).

Ad. 5

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania przez podatnika z ulgi ujętej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) jest wcześniejsze rozpoznanie kosztu kwalifikowanego jako kosztu uzyskania przychodów, tj. ujęcie takiego wydatku jako kosztu podatkowego np. poprzez odpisy amortyzacyjne, niezbędne jest ustalenie jaki reżim prawny należy zastosować do określenia wysokości ulgi.

Będzie on bowiem determinował zarówno:

ustalenie, czy dany koszt jest kosztem kwalifikowanym wymienionym przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT,
określenie limitu kwoty kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że dopiero zakwalifikowanie wydatku jako kosztu podatkowego „aktywuje” możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatnika ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, konsekwentnie, zastosowanie powinny znaleźć normy obowiązujące w okresie rozpoznania tych wydatków jako kosztów podatkowych.

Oznacza to w praktyce, że w przypadku ekonomicznego poniesienia przez podatnika wydatku na Prace Rozwojowe w 2016 r., który w przypadku pozytywnego zakończenia tych prac zostanie przez niego rozpoznany dopiero w następnym roku podatkowym (np. 2017) w formie odpisów amortyzacyjnych, to analizy możliwości uznania go za koszt kwalifikowany oraz określenia limitu, o którym mowa w art. 18d ust. 7 ustawy o C1T, należałoby dokonywać w kontekście treści poszczególnych przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatki mogą stanowić koszt kwalifikowany dopiero po ich ujęciu jako koszt podatkowy, dla ustalenia czy realizują one ustawowe przesłanki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT obowiązujące w okresie rozpoznania tych wydatków jako kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) wykonujących prace w ramach Prac Rozwojowych stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1):

w części, w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac Rozwojowych – jest prawidłowe;
w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych – jest nieprawidłowe;

ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby Prac Rozwojowych na Ekspertyzy świadczone przez jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 (Pytanie 2) – jest prawidłowe;
uprawnienia do odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione pomimo że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako koszty uzyskania przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Prac Rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe;
ustalenia czy do określenia wysokości ulgi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w okresie rozpoznania wydatków poniesionych na działalność B+R w 2016 r. jako kosztów podatkowych (Pytanie 5) – jest prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że „(…) Spółka, w ramach Prac Rozwojowych od 2016 r. ponosi m.in. koszty związane z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace w celu ich realizacji, stanowiących dedykowany zespół Badań i Rozwoju (dalej: „Pracownicy”) - tj. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2023 ze zm., dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., dalej: ustawa o ZUS), w części finansowanej przez Spółkę. Wszyscy Pracownicy zatrudnieni są w oparciu umów o pracę. Należy podkreślić, że zakres obowiązków Pracowników nie wynika w sposób literalny i bezpośredni z umów, jednak Pracownicy faktycznie wykonują przez większość czasu pracy zadania w celu realizacji Prac Rozwojowych. Spółka informuje ponadto, że w praktyce występują sytuacje, w których Pracownicy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją Prac Rozwojowych. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki. Głównym obszarem działalności tych osób pozostaje jednak realizacja Prac Rozwojowych Spółki.(...)”.

Wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że piśmiennictwie, „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę / wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Zatem tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „(…) zakres takich obowiązków może wynikać również z wytycznych wewnętrznych oraz innych dokumentów lub z przydzielenia organizacyjnego pracownika do dedykowanego zespołu B+R (...)”, co oznacza, że nie jedynie na podstawie stosownego wpisu w umowie o pracę można stwierdzić, że w zakresie obowiązków danego pracownika znajduje się wykonywanie prac badawczo-rozwojowych.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową) (...)”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) w części, w jakiej Pracownicy ci faktycznie wykonują w całości prace badawczo-rozwojowe – jest prawidłowe.

Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany.

Podnieść należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że: „(…) Spółka informuje ponadto, że w praktyce występują sytuacje, w których Pracownicy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją Prac Rozwojowych. W szczególności mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki. Głównym obszarem działalności tych osób pozostaje jednak realizacja Prac Rozwojowych Spółki. (...)”.

Ponadto we własnym stanowisku odnośnie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że „(…) Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, w których nie wskazuje się szczegółowego zakresu ich obowiązków. Jednak należy podkreślić, że faktycznie, w ramach obowiązków służbowych, wykonują prace w przeważającym zakresie zaangażowania czasowego w ramach dedykowanego, wyodrębnionego organizacyjnie zespołu B+R (...)”.

Zatem w przypadku wskazanych powyżej pracowników tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na wynagrodzenia pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) pracowników uczestniczących w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej w całości stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Dodatkowo podnieść należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę / wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Podsumowując, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników (w tym składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników (w tym składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek) w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych – jest nieprawidłowe.

Ponadto Organ przyjął za Wnioskodawcą, że „(…) przedmiotem niniejszego pytania i odpowiedniego stanowiska, nie jest kwestia oceny, czy prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (...)”.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 5.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) prace rozwojowe, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może odliczyć jedynie 30% lub 50% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa. Tym samym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast ocenić, czy zostały spełnione następujące warunki:

koszt został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
został właściwie udokumentowany,
nie mieści się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym przepisem jest art. 15 ust. 4a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podnieść, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych ustawodawca nie zawarł dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W konsekwencji, ustawodawca wskazał trzy sposoby, jakimi podatnik może rozliczać koszty prac rozwojowych. W powyższym przepisie nie zostało jednak określone w jakich sytuacjach należy stosować każdą z metod. W konsekwencji, należy uznać, że podatnikowi przysługuje swoboda wyboru preferowanej metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych, o których mowa w powołanym przepisie.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4a, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych koszty mogą być przez podatnika zaliczane do kosztów podatkowych w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może zaliczyć koszty tych prac do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy o uldze badawczo-rozwojowej wskazują, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które:

zostały wskazane w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o CIT,
stanowią koszty uzyskania przychodów oraz
zostały faktycznie poniesione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) Spółka nie rozpoznaje wydatków na Prace Rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów na bieżąco. Dopiero w przypadku pozytywnego zakończenia Prac Rozwojowych oraz spełnienia pozostałych warunków przewidzianych przez art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zamierza zaliczyć faktycznie poniesione wydatki z 2016 r. z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT - tj. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (…).”

Zatem Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „(…) dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy wydatki te zostaną zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Determinujące znaczenie dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego jest ekonomiczne poniesienie kosztu kwalifikowanego (...)”.

Należy zauważyć, iż Ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że Ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4a ww. ustawy, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia trzy alternatywnie możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, tj:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Tym samym wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość Kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Podkreślić należy, że przywołane regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiają podmiotom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową rozliczenie ponoszonych kosztów już w trakcie trwania projektów B+R, niezależnie od tego czy zakończą się sukcesem czy nie, a także również wówczas, gdy dany projekt w ogóle nie został zakończony – pod warunkiem, że wydatki ponoszone w ramach działalności B+R spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów oraz kwalifikują się do którejś z kategorii wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

Zatem w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonych Prac Rozwojowych kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestie poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przedmiotowe wydatki muszą spełniać wszystkie wymogi dotyczące kosztów kwalifikowanych i mieścić się w wysokości określonej w art. 18d pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Organ nie może zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka wskazała, że dla skorzystania z ulgi obniżającej podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych „(…) bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy wydatki te zostaną zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów (...)”.

Podnieść należy, że w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy.

Tym samym wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Prac Rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione pomimo że Wnioskodawca nie rozpoznaje ich w tym okresie jako koszty uzyskania przychodów (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.962.2016.1.MR wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest zgodna z rozstrzygnięciem tut. Organu przedstawionym w powyższym uzasadnieniu będącym odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jako nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin