2017.11.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-2.4012.499.2017.2.MGO

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.499.2017.2.MGO
z 28 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez Spółkę rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu,
określenia, czy usługa polegająca na realizacji kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych,
wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania przez Spółkę rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu, określenia, czy usługa polegająca na realizacji kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych oraz wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 października 2017 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.499.2017.1.MGO, 0111-KDIB1-3.4010.272.1.MST.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), która zajmuje się organizacją szkoleń dla pielęgniarek i położnych w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te dzielą się na:

kursy specjalistyczne trwające do 3 miesięcy,
kursy kwalifikacyjne trwające do 6 miesięcy,
specjalizacje (zwane dalej także „kursem”) trwające od 15 do 20 miesięcy.

Powyższe szkolenia co do zasady są objęte stawką VAT zw, gdyż spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako „ustawa o VAT”). Działalność Spółki związana z ww. szkoleniami stanowi ok. 99% z całości działalności wykonywanej przez Spółkę. Pozostała działalność Spółki wiąże się m.in. z wynajmem nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w bliskiej przyszłości Spółka rozważa rejestrację jako czynnego podatnika podatku VAT i korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą w tym zakresie. Zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie trwania kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów.

Umowa na uczestnictwo w kursie może być zawarta zarówno z osobą fizyczną, jak i z osobą prawną np. szpitalem – na szkolenie pracowników.

Umowy za uczestnictwo w kursie (umowy kursu) przewidują kilka możliwości dokonania płatności, w zależności od rodzaju kursu.

W powyższych umowach lub regulaminach do tych umów Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń, na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, a także na podstawie jednorazowej zapłaty całości kwoty „z góry”, przed rozpoczęciem kursu a po zawarciu umowy, lub „z dołu” – po zakończeniu kursu.

Wobec tego, Wnioskodawca ma zamiar tak skonstruować sposób rozliczeń, że wprowadzi dwie odrębne możliwości zapłaty (w zależności od rodzaju umowy), do wyboru przez drugą stronę umowy. Pierwszy sposób przewidywałby płatność z góry lub z dołu całości wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spółkę umowy kursu, drugi sposób przewidywałby płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych - kwartałów.

Okres rozliczeniowy miałby zaczynać się pierwszego dnia miesiąca i trwać trzy miesiące kalendarzowe, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy miałby rozpoczynać się w dniu rozpoczęcia szkolenia i kończyć z upływem kwartału, wliczając w to miesiąc, w którym to szkolenie się rozpoczęło Przykładowo, kursy trwające do 3 miesięcy byłyby rozliczane z końcem kwartału odpowiadającemu czasowi trwania kursu (jedna płatność), natomiast kursy trwające do 6 miesięcy byłyby rozliczane z końcem każdego kwartału trwania umowy (dwie płatności).

Wnioskodawca przewiduje, że kursanci mogą wpłacić należność (całość lub jej część) z tytułu uczestnictwa w kursie jeszcze przed zakończeniem kursu również w przypadku umów z okresem rozliczeniowym. Może zatem dojść do sytuacji, w której określona kwota zostanie wpłacona przed ostatecznym wykonaniem usługi (zakończeniem kursu) lub przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że kursanci mogą dokonać płatności po upływie okresu rozliczeniowego (z dołu).

Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Jeżeli do Wnioskodawcy wpłynie jednorazowa płatność za szkolenie (albo płatność w ramach tzw. M.), w pierwszym miesiącu trwania szkolenia – faktura zostanie wystawiona najpóźniej ostatniego dnia pierwszego miesiąca trwania szkolenia.

Gdy Wnioskodawca wprowadzi rozliczenia według opisanych okresów rozliczeniowych, zamierza on wystawiać faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi kursu, z wyszczególnieniem na fakturze, którego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. W takim przypadku, w terminie do siódmego dnia od dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego szkolenia Wnioskodawca wystawi faktury z góry, odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w przypadku dokonywania przez Spółkę ww. rozliczeń, z uwzględnieniem opisanych we Wniosku okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu?
Czy wskazana usługa polegająca na realizacji opisanych we Wniosku kursów może być rozliczana według okresów rozliczeniowych?
Jak Wnioskodawca powinien wystawiać faktury z tytułu realizacji umów kursów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wprowadzenia okresów rozliczeniowych w umowach (lub regulaminach) kursów, obowiązek podatkowy powstanie co do zasady z chwilą upływu tego okresu rozliczeniowego.

Zakładając, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał, to w przypadku tych umów, dla których takie okresy rozliczeniowe zostaną wprowadzone (np. w regulaminach lub w samej treści umów), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu kwartału.

Wobec powyższego, jeżeli w umowie kursu (lub w regulaminie) zostaną określone okresy rozliczeniowe (np. kwartalne), zgodnie z którymi kursant/podmiot kierujący na kurs (np. szpital) powinien uiścić wynagrodzenie, to obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w VAT powstanie z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego (kwartału), niezależnie od tego, że kurs zakończy się w terminie późniejszym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku płatności dokonywanych po upływie okresu rozliczeniowego (spóźnionych), obowiązek podatkowy powstanie i tak z upływem okresu rozliczeniowego. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której kursanci zapłacą część (lub całość) kwoty jeszcze przed upływem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy opłata. W takim przypadku obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części (całości) kwoty powstaje z chwilą otrzymania tej kwoty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku płatności jednorazowej z góry lub z dołu tytułem zapłaty za kurs (brak okresów rozliczeniowych), obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę całości (lub części) zapłaty wynagrodzenia. W tym przypadku zastosowanie znajdował będzie każdorazowo art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad.2

Wnioskodawca uważa, że strony umowy mają co do zasady dowolność w określeniu długości, częstotliwości okresów rozliczeniowych. Wynika to z podstawowej zasady prawa zobowiązań, mianowicie zasady swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wynika z tego, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Zatem co do zasady, wybór okresu rozliczeniowego pozostawiony jest stronom transakcji, które mogą dowolnie kształtować postanowienia umowy w tym zakresie.

Na powyższe zwraca również uwagę T. Michalik w komentarzu do ustawy o VAT, w którym podkreśla, że „(...) ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi względnie z zamknięciem określonego etapu” (T. Michalik; VAT. Komentarz; wyd. 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc wprowadzić w umowie (regulaminie) okresy rozliczeniowe, usługa będąca przedmiotem tej umowy nie musi być usługą ciągłą. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., nr IBPP2/443-191/14/ICz, z której wynika, że wszystkie usługi (a nie tylko usługi o charakterze ciągłym) mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, o czym świadczy następujący fragment: „(...) określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.(...)".

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości ustalenia w umowie (regulaminie) okresów rozliczeniowych nie jest wymagane, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu kursów stanowiły usługę ciągłą (w rozumieniu ustawy o VAT).

Ad.3

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Stosownie do treści art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485), faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

datę wystawienia,
numer kolejny,
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
cenę jednostkową towaru lub usługi,
kwotę należności ogółem,
h)wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do świadczenia przedmiotowych usług prowadzenia kursów, Spółka co do zasady nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, ze względu na fakt, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w katalogu zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że gdy nabywcą usług zwolnionych (kursów) będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury VAT przed wykonaniem usługi, nawet w przypadku gdy osoby te zażądają wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. Jednakże powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka taką fakturę wystawiła, z zachowaniem zasad określonych w ustawie o VAT, odnoszących się do wystawiania faktur.

Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wystawienia faktury VAT, gdy w ciągu 3 miesięcy od dnia wykonania usługi (zakończenia kursu lub okresu rozliczeniowego), osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, którzy nabyli tę usługę, zgłoszą żądanie wystawienia faktury, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia takiej faktury (także faktury zaliczkowej – odnośnie do wpłaconych zaliczek).

Spółka uważa, że w przypadku rozliczeń jednorazowych (płatność z góry albo z dołu), Spółka powinna wystawić fakturę VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała całość (lub część) zapłaty od kursanta (podmiotu płacącego za kursanta). Zatem w przypadku płatności jednorazowych, jest dopuszczalne wystawienie faktury do końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał wpłatę.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zostaną wprowadzone okresy rozliczeniowe, dla usług polegających na przeprowadzeniu kursu, faktura VAT będzie mogła być wystawiona w terminie szybszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi, jeżeli faktura ta będzie zawierać informację, którego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Oznacza to, że jeżeli zostaną wprowadzone okresy rozliczeniowe i Spółka wystawi fakturę VAT zawierającą informację, którego okresu rozliczeniowego dotyczy płatność, to Spółka może wystawiać fakturę jeszcze przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem jakiejkolwiek zapłaty i nie obowiązują jej ograniczenia dotyczące wcześniejszego wystawiania faktur (30 dni przed wykonaniem usługi). Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że wystawiana przez niego faktura, dotycząca przedmiotowych usług realizacji kursów może zawierać elementy określone w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, zamiast elementów określonych w art. 106e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą która zajmuje się organizacją szkoleń dla pielęgniarek i położnych w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te dzielą się na:

kursy specjalistyczne trwające do 3 miesięcy,
kursy kwalifikacyjne trwające do 6 miesięcy,
specjalizacje (zwane dalej także „kursem”) trwające od 15 do 20 miesięcy.

Umowy za uczestnictwo w kursie (umowy kursu) przewidują kilka możliwości dokonania płatności, w zależności od rodzaju kursu.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych usług szkoleniowych w przypadku dokonywania rozliczeń z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych oraz płatności jednorazowych z góry lub z dołu.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził zatem unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach danego okresu.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn.. akt I FSK 1228/12 uznał, że „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej sprzedaży o charakterze ciągłym nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2006) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy lub powtarzający się stale” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje tj. kursów specjalistycznych trwających do 3 miesięcy, kursów kwalifikacyjnych trwających do 6 miesięcy oraz specjalizacji trwających od 15 do 20 miesięcy należy stwierdzić, że do wskazanych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Mając bowiem na uwadze orzeczenia NSA oraz przywołaną wykładnię pojęcia usług ciągłych należy zauważyć, że w przypadku przedmiotowych usług szkoleniowych da się wyodrębnić powtarzające się czynności. Wnioskodawca wprawdzie twierdzi, że zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów. Biorąc jednak powyższe pod uwagę nie można stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe polegają na pewnym stałym zachowaniu w czasie ich trwania. W przypadku przedmiotowych usług da się wprost wyodrębnić ich początek i koniec. Ponadto można w nich wyodrębnić powtarzające się czynności, takie jak część teoretyczna i praktyczna, które zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy przeplatają się. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie mają charakteru usług ciągłych. Zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają zawarte w umowach lub regulaminach do tych umów zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń na podstawie umownych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dla określenia powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Przy czym w przypadku jeżeli przed wykonaniem usługi szkoleniowej Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do płatności jednorazowych płatnych z góry przed zakończeniem kursu należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Natomiast w przypadku płatności jednorazowych płatnych z dołu należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zostaną one dokonane po zakończeniu usługi szkoleniowej, obowiązek podatkowy dla świadczonej usługi szkoleniowej powstaje z chwilą jej wykonania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wprowadzenia okresów rozliczeniowych w umowach (lub regulaminach) kursów, obowiązek podatkowy powstanie co do zasady z chwilą upływu tego okresu rozliczeniowego, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy usługi szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych tj. podnoszących kwalifikacje tj. kursów specjalistycznych trwających do 3 miesięcy, kursów kwalifikacyjnych trwających do 6 miesięcy oraz specjalizacji trwających od 15 do 20 miesięcy mogą być rozliczane według okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych nie stanowią usług ciągłych i do ustalenia obowiązku podatkowego nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3, który to dotyczy usługi wykonywanej w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Tym samym przedmiotowe usługi nie mogą być rozliczane według okresów rozliczeniowych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że dla możliwości ustalenia w umowie (regulaminie) okresów rozliczeniowych nie jest wymagane, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu kursów stanowiły usługę ciągłą (w rozumieniu ustawy o VAT), jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wystawiania faktur z tytułu realizacji umów kursów.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na mocy art. 106i ust. 3 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż:

30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak stanowi § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485) faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

datę wystawienia,
numer kolejny,
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
cenę jednostkową towaru lub usługi,
kwotę należności ogółem,
wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia są objęte stawką VAT zw, gdyż spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w bliskiej przyszłości Spółka rozważa rejestrację jako czynnego podatnika podatku VAT i korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą w tym zakresie. Umowa na uczestnictwo w kursie może być zawarta zarówno z osobą fizyczną, jak i z osobą prawną np. szpitalem – na szkolenie pracowników. Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Jeżeli do Wnioskodawcy wpłynie jednorazowa płatność za szkolenie (albo płatność w ramach tzw. M.), w pierwszym miesiącu trwania szkolenia – faktura zostanie wystawiona najpóźniej ostatniego dnia pierwszego miesiąca trwania szkolenia. Gdy Wnioskodawca wprowadzi rozliczenia według opisanych okresów rozliczeniowych, zamierza on wystawiać faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi kursu, z wyszczególnieniem na fakturze, którego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. W takim przypadku, w terminie do siódmego dnia od dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego szkolenia Wnioskodawca wystawi faktury z góry, odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych podnoszących kwalifikacje nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej świadczenie tych usług bowiem jak wskazał Wnioskodawca usługi te są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca natomiast będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług szkoleniowych, w sytuacji, gdy nabywca tych usług zgłosi żądanie jej wystawienia i zostanie ono zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wnioskodawca nie może natomiast wystawić faktury dokumentującej świadczenie usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych w terminie szybszym niż 30 dni przed wykonaniem usługi, jeżeli faktura ta będzie zawierała informację jakiego okresu dotyczy, bowiem jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji przedmiotowe usługi nie są usługami ciągłymi i nie mają do nich zastosowania okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin